摘要：近期，中国注册会计师协会（中注协）发布了《可持续信息鉴证业务准则第 X 号——基本准则 (征求意见稿)》，标志中国本土 ESG 鉴证迈入规范发展新阶段。准则制定遵循“维护公众利益、突出业务特点、立足国情借鉴国际”原则，既吸收国际准则（如 ISSA5000）成果
可持续信息鉴证，基本准则
近期，中国注册会计师协会（中注协）发布了《可持续信息鉴证业务准则第 X 号——基本准则 (征求意见稿)》，标志中国本土 ESG 鉴证迈入规范发展新阶段。准则制定遵循“维护公众利益、突出业务特点、立足国情借鉴国际”原则，既吸收国际准则（如 ISSA5000）成果，又结合中国实际体现本土适配性。
设计中的ESG鉴证准则体系由基本准则、具体准则、应用指南构成。本次发布的基本准则征求意见稿覆盖鉴证业务承接、执行（质量管理、风险评估、证据收集等）到报告出具全流程，关键条款强调项目合伙人质量责任、分层风险应对、鉴证报告四类型（无保留、保留、否定、无法表示）等；并将鉴证保证程度分为合理保证与有限保证，适用对象涵盖会计师事务所、咨询机构等所有鉴证机构。
该征求意见稿的发布意义重大，可解决当前中国ESG鉴证市场标准碎片化、机构水平参差等问题，提升ESG信息披露可信度；可推动企业完善ESG管理体系，助力企业可持续发展；同时有望解决ESG 服务机构“既做运动员又做裁判员”的利益冲突问题。未来，ESG 鉴证市场有望持续扩容，标准将进一步细化，区块链、AI 等技术将赋能鉴证流程提升效率，ESG鉴证将与财务鉴证融合，助力可持续投融资。银行等金融机构需加强 ESG 专业人才培养与内部机制建设，以适应这一变革。
事件：中国本土ESG鉴证迈入规范发展新阶段
近期，为规范和指导会计师事务所等第三方中介机构开展可持续发展信息鉴证业务，保证执业质量，中国注册会计师协会（以下简称中注协）发布了《可持续信息鉴证业务准则第X号——基本准则（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）[1]公开征求意见。
可持续信息鉴证业务相关准则制定工作从2023年8月即已启动，并于2023年12月起草形成准则初稿。2024年1-4月，中注协就可持续信息鉴证业务的实务现状、困难和挑战多次开展调研，对初稿进行修改完善，形成讨论稿。2025年4月，结合工作相关性，向有关政府部门和监管机构定向征求意见，其后根据收到的反馈意见修改完善后，形成本次公开征求意见稿。
在基本准则起草过程中，中注协重点遵循了三大原则：坚持以维护公众利益为宗旨、突出可持续信息鉴证业务特点、坚持立足国情并借鉴国际。根据官方发布的起草说明，在基本准则起草过程中，工作组充分吸收国际准则的最新成果，涵盖国际准则的所有要求和内容，符合准则国际趋同原则；同时坚持以我为主，针对我国具体情况，提出符合我国实际的要求和指引，体现中国特色。可以发现，“国际趋同”、“以我为主”的编写原则与我国可持续披露准则体系制定的指导理念高度一致。
一、可持续信息鉴证业务准则体系发布背景与定位
1.1. 发布背景
随着全球对可持续发展和社会责任的关注不断增加，ESG信息的透明度和质量日益成为投资者、消费者和监管机构的重要关注点。这种需求的上升推动了ESG鉴证市场的快速扩展。一些中国企业出海的目的地，如欧盟推出了严格的ESG法规要求，相关ESG强制性披露政策使得企业必须通过独立的第三方鉴证来确保其ESG报告的可信度。同时，投资者对于可持续投资的关注与需求日益增长，企业的ESG表现也越来越显著地影响到其资本获得和品牌形象。
当前我国可持续信息鉴证实践面临诸多挑战，包括鉴证标准碎片化，不同鉴证机构采用的方法与指标体系差异显著，导致鉴证质量参差不齐；风险评估和应对能力不足，对“漂绿”和报喜不报忧的选择性信息披露行为识别率偏低；质量控制机制不健全[2]。同时，中国内地市场的可持续信息鉴证又多为自愿行为。鉴证机构既有会计师事务所，也有咨询机构、认证机构及其他第三方机构，这些机构的质量管理水平、职业道德水平和专业胜任能力差异较大，使用的ESG鉴证标准也不统一，执行的程序、得出的结论、获取的保证程度各有不同，不利于保证鉴证质量、充分发挥第三方鉴证的价值[3]。随着可持续信息披露制度逐步建立，有关各方强烈呼吁加快制定统一的可持续信息鉴证准则，以解决国内ESG鉴证市场“多机构并行、多标准共用”的现状。
2024年11月，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布了《国际可持续信息鉴证业务准则第5000号——可持续信息鉴证业务的一般要求》（ISSA 5000），为执行可持续信息鉴证业务提供了全球基准。但以ISSA 5000为代表的国际ESG鉴证准则更多基于发达国家市场环境设计，我国需建立适用性评估机制[4]。在此背景下，中注协充分借鉴国际准则有益经验，结合我国实际和实践情况，起草了本次征求意见稿。
1.2. 关键概念与适用对象
征求意见稿定义了未来鉴证准则应用相关的一些关键概念：
1)可持续事项：是指环境、社会、治理相关事项。法律法规或相关可持续信息报告框架对可持续事项进行定义或描述，被鉴证单位出于编制或列报可持续信息目的也可能确定可持续事项。在可持续信息鉴证业务准则中，根据标准进行计量或评价的可持续事项等同于中国注册会计师鉴证业务基本准则中的“鉴证对象”。
2)可持续信息：是指在环境、社会和治理等方面的可持续议题相关风险、机遇和影响的信息，包括国家法律法规要求披露的可持续信息。
3)可持续信息鉴证业务：是指鉴证者旨在获取充分、适当的证据以发表鉴证结论，从而增强预期使用者对可持续信息信任程度的业务。
4)可持续信息鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证业务的目标是鉴证者将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，并以积极方式提出鉴证结论。有限保证业务的目标是鉴证者将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，并以消极方式提出鉴证结论，这类业务的鉴证业务风险高于合理保证业务。
征求意见稿中规定的合理保证与有限保证与一般的审计和鉴证服务中的合理保证与有限保证的划分和要求保持了一致。与合理保证业务中必要的程序相比，有限保证业务中实施的程序在性质、时间安排和范围上都是有限的，但是鉴证者需要根据职业判断获取有意义的保证程度。为使获取的保证程度有意义，该保证程度应当很可能能够将预期使用者对可持续信息的信心提高到明显高于无关紧要的水平。
总结来说，合理保证是指审计师通过执行审计程序，获取充分、适当的审计证据，以将报表存在重大错报的风险降至可接受的低水平。合理保证水平通常应用于财务报表审计，审计师需要对财务报表的每一个方面进行详细的检查，确保财务报表在所有重大方面公允反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量。相比之下，有限保证是指审计师通过执行有限的程序，获取有限的证据，以提供低于合理保证水平的保证。有限保证通常应用于审阅服务，如财务报表审阅。在这种情况下，审计师不进行详细的测试，而是通过询问管理层、实施分析程序等方法，对财务报表的合理性进行评估。有限保证虽然不能提供与合理保证相同的保证水平，但在某些情况下，如中期财务信息的审阅，或在成本效益较高的情况下，有限保证仍然具有重要的应用价值。
除此之外，征求意见稿还规定了可持续信息鉴证业务准则的适用对象，根据该征求意见稿的起草说明：传统财务信息审计或审阅、其他鉴证业务由会计师事务所执行，注册会计师代表会计师事务所在审计、审阅或鉴证报告上签字。财政部发布的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则的规范对象均为注册会计师。与传统审计、审阅、其他鉴证业务不同，目前，从事可持续信息鉴证业务的机构中，除会计师事务所外，还包括咨询机构、认证机构及其他第三方机构。为确保所有鉴证机构能够遵守一套统一的执业标准，高质量执行业务、维护公众利益，征求意见稿拟适用于执行鉴证业务的所有类型的鉴证机构和人员，不仅限于注册会计师。
1.3. 体系结构
可持续信息鉴证业务准则体系由基本准则、具体准则和应用指南组成：
1）基本准则。基本准则规范可持续信息鉴证业务的基本概念、目标、准则适用范围和一般共性要求等，是适用于所有可持续信息鉴证业务的准则，也是制定具体准则和应用指南的基础。
2）具体准则。具体准则可以专门规范环境、社会和治理方面某一具体可持续议题的信息鉴证，也可以专门规范和细化某些关键鉴证概念和原则的运用，以及环节、程序的执行。具体准则将在基本准则的基础上提出更具体、更具有针对性的要求，指导鉴证者更好开展鉴证工作。
3）应用指南。每项准则将配备应用指南，主要对准则的重要条款作进一步解释、说明和举例，便于鉴证者更好理解和运用准则。
可以看出，构建中的、由财政部负责解释的可持续信息鉴证业务准则体系，与同属财政部推动的企业可持续披露准则体系结构保持一致，均由基本准则、具体准则、应用指南三大部分组成。2024年11月20日，财政部等 9 部委联合印发《企业可持续披露准则——基本准则（试行）》，规范企业可持续信息披露。事实上，企业披露可持续信息，向信息使用者提供与可持续发展相关的风险、机遇和影响信息，有助于信息使用者作出理性决策、优化资源配置。而由独立第三方对可持续信息进行鉴证，有助于提高信息披露质量，加强信息使用者对可持续信息的信任和信心，还可以帮助企业建立完善的可持续信息管理体系，持续改进和提升企业可持续实践，促进企业高质量发展。
此外，中注协还将根据实务需要，及时提供指导性案例、问题解答等，推动准则更好落地实施。
二、可持续信息鉴证业务基本准则主要内容
2.1 基本准则架构
可持续信息鉴证业务基本准则征求意见稿是可持续信息鉴证业务准则体系中的基本准则，主要规范可持续信息鉴证业务的基本概念、基本要求、基本方法等，适用于对所有类型可持续信息执行的所有鉴证业务，包括合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。
征求意见稿共四章225条，此外还包含附录：
1)第一章为总则，共5条，规定了准则制定目的、适用范围等。
2)第二章为目标，共2条，规定了执行可持续信息鉴证业务的目标。
3)第三章为要求，共217条，规定了执行可持续信息鉴证业务的一般要求，涵盖鉴证业务的接受与保持、鉴证机构和项目层面的质量管理、舞弊和违反法律法规行为、与管理层和治理层沟通、工作底稿、鉴证业务的前提条件和业务约定条款、证据、计划鉴证业务、风险评估程序、应对重大错报风险、累积和考虑已识别错报、期后事项、书面声明、其他信息、形成鉴证结论和出具鉴证报告等方面，涉及从业务承接、执行到报告的整个鉴证业务过程。
4)第四章为附则，共1条，规定了本准则的解释权。
5)附录为术语表，对准则涉及的56项主要概念进行了定义。
从条款分布来看，第三章“要求”占全文核心（共225条），涵盖从业务承接、证据收集到结论形成的全流程，分20节详细规定鉴证业务的全流程要求，包括接受与保持、质量管理、职业道德、证据获取、风险评估、应对措施、工作底稿、管理层沟通、报告出具等。重点条款包括质量控制（第十八条至第三十一条）、职业道德（第二十二条至第二十六条）、风险应对（第一百二十一条至第一百六十四条）、结论类型（第二百一十一条至第二百一十五条）等。
2.2 基本准则关键条款分析
1）核心目标与适用范围
要点：明确准则适用于所有类型可持续信息鉴证业务（环境、社会、治理），支持合理保证与有限保证两种模式。区分鉴证业务与财务报表审计，强调可持续信息鉴证的独立性。遵守双重重要性原则，要求同时评估财务影响与社会环境影响。
分析：征求意见稿体现国际接轨理念，覆盖国际标准，体现中国准则的全球化视野；同时，强调本土化适配，明确与财务报表审计的分工，避免重复劳动，提升鉴证效率。
2）鉴证业务前提条件
要点：要求鉴证前提条件必须满足，否则不得承接或需解除业务。具体来看，需同时满足：符合职业道德要求、项目组具备胜任能力、业务前提条件成立、业务约定条款达成一致。
分析：鉴证者需初步了解业务环境，确认可持续事项可识别、可计量，标准适当且可获取，证据可获得，结论可表达。强调鉴证业务必须在具备明确标准、可获取证据、具备鉴证价值的前提下才能承接，否则应拒绝或解除业务约定。
3）质量管理与责任划分
要点：机构层面需遵守《会计师事务所质量管理准则》；项目合伙人负总责，需具备鉴证技能、职业道德和可持续信息专业知识；需保持职业怀疑与职业判断。特别强调，项目合伙人需全程参与鉴证，对质量负总责；独立性要求严格，禁止非鉴证服务与鉴证业务冲突。
分析：责任压实，明确项目合伙人为质量第一责任人，强化内部追责机制。借鉴中国注册会计师职业道德守则落实独立性保障，防止利益冲突。
4）鉴证程序与风险评估
要点：区分有限保证与合理保证——有限保证业务需识别披露层次风险；合理保证业务需识别披露认定层次风险。需设计和实施进一步程序（控制测试、实质性程序等）以应对风险，要求开展控制测试，对内部控制有效性进行测试，尤其关注管理层凌驾风险。
分析：精准应对风险，通过分层风险评估（披露层次、认定层次），提升鉴证针对性。同时关注技术升级，引入IT审计（如信息系统控制测试）、数据分析程序，适应数字化趋势。
5）报告要求与披露标准
要点：鉴证报告需明确结论类型（无保留、保留、否定、无法表示）；强制披露标准来源、管理层责任及固有限制。
分析：首次明确规定了ESG鉴证结论分为无保留、保留、否定、无法表示四种类型，透明度答复提升，不留模糊空间。通过标准化报告框架，增强利益相关方对鉴证结论的信任。鉴证报告内容的规范性与透明度是鉴证价值的体现，也是ESG信息预期使用者信赖的基础。
6）其他重要条款
舞弊与违法行为（第五十二条至第五十五条）：要求鉴证者始终保持职业怀疑，识别并应对可能的舞弊或违法行为。
书面声明（第一百六十七条至第一百七十二条）：管理层需提供书面声明，确认其责任与信息真实性。
期后事项（第一百六十五条至第一百六十六条）：要求主动识别报告日后重大事项。
比较信息（第二百一十九条至第二百二十三条）：若涉及往年数据，需评价其列报一致性与标准适用性。
三、征求意见稿规范ESG鉴证体系的意义
1）提升ESG信息披露可信度，增强市场信心：
征求意见稿要求鉴证机构保持独立性，遵循职业道德和质量管理标准（如第十二条、第二十二条），能避免利益冲突，确保ESG鉴证结论的公信力。同时通过标准化流程约束，如通过明确鉴证目标（第六条）、风险评估程序（第九十一条至第一百二十条）和证据收集要求（第七十七条至第一百八十七条），能减少ESG主观判断空间，增强ESG信息披露的透明度和一致性。
过往ESG信息存在主观性强、计量标准不统一、披露质量参差不齐等问题，易引发“漂绿”（greenwashing）行为。征求意见稿通过第三方独立鉴证，要求鉴证者保持职业怀疑、运用职业判断、实施风险评估与应对程序，显著提升ESG信息的可靠性、可比性与透明度，有助于ESG信息使用者如机构投资者更准确地评估企业ESG表现。
2）推动企业ESG管理规范化，助力可持续发展：
征求意见稿要求企业建立可持续信息编制流程（第六十三条至第六十八条），并接受鉴证机构对内部控制有效性的评估（第一百零四条至第一百一十四条）。这将促使企业从制度层面强化ESG管理，降低舞弊风险（第五十二条至第五十五条）。
此外，鉴证规则的建立也将支持绿色金融发展：银行等金融机构可将鉴证后的ESG数据作为信贷决策依据，降低“漂绿”风险，推动资金流向真正践行可持续发展的企业。经鉴证的ESG信息可为银行提供更真实、完整、可验证的企业可持续发展表现数据，从而更精准评估企业ESG风险，优化绿色信贷与可持续金融产品设计，以符合监管对金融机构ESG信息披露与风险管理的要求。
3）完善ESG生态体系，填补鉴证监管空白：
征求意见稿明确了管理层、治理层、鉴证者等多方责任，构建了从信息编制、鉴证到使用的全链条责任体系，有助于形成健康、可信的ESG信息披露生态，为ESG投资、绿色金融、碳金融市场发展奠定基础。
特别是，本次征求意见稿的发布填补了内地市场ESG鉴证监管的空白：此前我国ESG鉴证缺乏统一标准，准则的出台为监管部门（如证监会、生态环境部）提供执法依据，加速ESG信息披露走向规范。
4）与国际标准接轨，提升中国ESG话语权：
征求意见稿明确参考了国际鉴证标准（如ISSA 5000），并结合中国实际情况制定，有助于中国企业ESG信息披露与鉴证实践与国际接轨，提升中国在全球可持续金融体系中的影响力与话语权。
1）中国市场ESG鉴证服务与咨询服务利益冲突的问题有望得到解决：
当前，中国市场大量ESG服务机构在提供ESG服务的过程中，“既做运动员，又做裁判员”的问题非常突出。保证鉴证的独立性是提高ESG鉴证质量的重要保障，更是建设健康的中国ESG市场生态的重要基础。从独立性要求的角度，ESG咨询服务不得涉及ESG鉴证指标的形成（如碳、供应链数据收集）；此外还需关注ESG收费比例，若第三方机构ESG咨询服务收费远高于鉴证收费，可能影响鉴证程序的客观性，需引起市场警惕[5]。
四、总结与展望
1）ESG鉴证市场将快速发展：随着"双碳"目标推进和可持续金融政策完善，ESG鉴证需求将持续增长。投资者对高质量ESG信息的需求日益迫切，将推动ESG鉴证市场扩容，从单一环境议题鉴证向ESG全方位鉴证发展，从有限保证向合理保证升级。
2）ESG鉴证标准将逐步细化与扩展：未来预计将出台更多具体准则与应用指南，针对环境（如碳排放）、社会（如劳工权益）、治理（如董事会多样性）等具体议题提出更详细的鉴证要求。
3）技术赋能ESG鉴证流程：区块链、AI、大数据等技术将在ESG数据采集、验证、分析中发挥更大作用，提升鉴证效率与准确性。例如，鉴证机构可充分运用自然语言处理（NLP）技术，借助人工智能系统高效收集文本信息，通过三方面判断企业可持续信息披露的真实性，包括核验企业披露的可持续信息是否与监管处罚、网络舆情等外部信息存在矛盾[6]。
4）ESG鉴证与财务鉴证融合：推动可持续信息与财务信息的整合报告鉴证，双重重要性评估将成为主流，意味着未来企业将把财务重要性和影响重要性同时纳入ESG披露与鉴证考量，建立涵盖财务价值和可持续价值的综合评估体系。
5）ESG鉴证将助力可持续投融资：未来，经鉴证的ESG报告可能成为企业发债、上市、获取银行贷款的必备材料之一。银行可提前布局，将ESG鉴证纳入授信评估体系。
6）金融机构如银行需加强自身ESG能力建设：机构应培养具备ESG与鉴证知识的专业人才，建立内部ESG数据管理与鉴证对接机制，积极参与准则后续修订与行业实践。
总体来看，《可持续信息鉴证业务准则第X号——基本准则》的出台，标志着我国ESG信息披露和鉴证工作进入规范化、标准化阶段，对提升ESG信息质量、促进可持续金融发展具有重要意义。作为中国ESG体系建设的重要里程碑，征求意见稿直面当前我国可持续信息鉴证实践中的痛点难点问题，不仅提升了ESG信息的质量与可信度，也为ESG信息使用者提供了更可靠的决策依据和风险管理工具。
未来，随着ESG鉴证准则体系的正式建立和不断完善，ESG鉴证将成为连接可持续发展与金融市场的关键桥梁，为金融行业服务实体经济高质量发展、实现自身可持续转型提供重要支撑。金融机构如银行应主动拥抱这一变革，将ESG鉴证纳入战略视野，把握可持续金融发展的新机遇。
注：
[1]详细信息，参考中注协：https://www.cicpa.org.cn/xxfb/tzgg/202507/t20250731_65576.html
[2]参考资料：中国证券报，新规给第三方鉴证机构戴上金箍[EB/OL], 2025/09/01[2025/09/02], https://epaper.cs.com.cn/zgzqb/html/2025-09/01/nw.D110000zgzqb_20250901_1-A03.htm
[3]参考资料：金融界，中注协发布可持续信息鉴证业务准则征求意见稿[EB/OL], 2025/08/03[2025/09/01], https://www.163.com/dy/article/K6288HMF0519QIKK.html
[4]参考资料：每日经济新闻，“征求意见稿”发布 我国将打造可持续信息鉴证业务基本准则体系[EB/OL], 2025/08/03[2025/09/02], https://www.nbd.com.cn/articles/2025-08-03/3999005.html
[5]参考资料：中国证券报，新规给第三方鉴证机构戴上金箍[EB/OL], 2025/09/01[2025/09/02], https://epaper.cs.com.cn/zgzqb/html/2025-09/01/nw.D110000zgzqb_20250901_1-A03.htm
[6]参考资料：中国证券报，多措并举提升可持续信息鉴证质量[EB/OL], 2025/09/01[2025/09/02], https://www.cs.com.cn/xwzx/hg/202509/t20250901_6510348.html
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来源：鲁政委
