摘要：2024年12月25日，《中华人民共和国增值税法》（以下简称“《增值税法》”），经第十四届全国人民代表大会常务委员会通过并正式对外发布，自2026年1月1日起施行。经过紧锣密鼓的工作，2025年8月11日，财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国增值税法实施条
2024年12月25日，《中华人民共和国增值税法》（以下简称“《增值税法》”），经第十四届全国人民代表大会常务委员会通过并正式对外发布，自2026年1月1日起施行。经过紧锣密鼓的工作，2025年8月11日，财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称“《征求意见稿》”），向社会公开征求意见[1]，为增值税法顺利实施提供保障，更好落实税收法定原则。
有关《增值税法》的深度解读，请参阅我们往期文章《〈增值税法〉“三十而立”——我国第一大税种迈入法治新阶段》。
《征求意见稿》包括总则、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理、附则等六章共五十七条内容，主要对增值税法有关规定进一步细化明确，对授权国务院规定的事项作出具体规定，与现行增值税法规衔接。我们第一时间对于《征求意见稿》的核心变化和亮点进行了梳理，具体如下。
《征求意见稿》第二条拟明确货物、服务、无形资产、不动产的法定定义，并将服务细分为交通运输、邮政、电信、建筑、金融、生产生活服务。其中“生产生活服务”涵盖了原财税[2016]36号文（以下简称“36 号文”）的现代服务业和生活服务业内容，具体如下：
《征求意见稿》进一步落实增值税消费地原则，明确了境内单位和个人在“境外现场消费”的增值税处理，也参照“境内货物、不动产和自然资源”等代理变量来判断是否属于境内消费，与国际增值税最佳实践接轨，也符合我国实践经验。
►《征求意见稿》第九条则明确了境内单位和个人跨境销售服务和无形资产税率为零的范围：
（一）向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务；（二）向境外单位转让的完全在境外消费的技术；（三）国际运输服务、航天运输服务、对外加工修理修配服务。上述规定基本表述和36号文附件四以及《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2016年第29号）的规定保持一致，只是强调了转让的技术需要满足完全在境外消费的条件才可享受零税率。但《征求意见稿》并未进一步规定“完全在境外消费”的条件，在相关新文件出台前，可以考虑参照现有规定继续执行。开展跨境服务的企业需要更加重视合同条款、履约地点及证据链留存。
►混合销售判定标准细化
《增值税法》下将混合销售规定为：“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”
此次《征求意见稿》第十条拟规定，按照主要业务适用税率、征收率的一项应税交易，应同时符合以下条件：
（一）一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。（二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。“混合销售”一直是我国增值税税制和征管实践中的难点之一。在目前的征管实践中，税务机关主要根据交易各组成部分是否缺一不可、不可分割进行判断。通常情况下，一项交易是销售方基于一份合同或订单进行的，所有组成部分密不可分，缺少任何一个组成部分都无法实现交易目标。交易为整体报价，各部分价格不分别核算。《征求意见稿》的规定明确了如何确认“一项应税交易”的原则，在实操过程中，征纳双方需要深入交流业务实质以避免混淆。
另外，判定一项交易主要业务的标准非常多样化，可以包括商业实质分析、交易各组成部分的成本或其他财务指标占比、提供交易各组成部分的服务时长等。近期北京税局公布的一个事先裁定案例中，A公司在北京拟通过数字化智能设备提供餐具清洁服务，因服务成本占比较高，向税务机关申请确认按照现代服务适用6%增值税税率。税务机关认定A公司智能餐具清洁服务符合清洁服务标准，适用6%增值税税率，并要求其动态报告经营和成本变化，确保税收政策适用准确。可见税务机关在实操中更倾向于关注成本占比。
我们期待后续将公布更详细的征管办法或口径，明确常见业务模式下的判定标准。
►视同应税交易
根据《增值税法》第五条，有下列情形之一的，视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：
（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（二）单位和个体工商户无偿转让货物；（三）单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。相较于现行增值税法规，“无偿提供服务”（如无偿借贷、无偿租赁）、“总分机构货物移送”、“销售代销货物”均并未被明确列入《增值税法》视同应税交易的范围。
值得注意的是，虽然无偿提供服务未被纳入视同应税交易范围，但如果此类安排缺乏合理商业目的，仍可能面临反避税条款的适用风险（具体内容详见下文反避税条款部分）。
值得注意的是，《征求意见稿》并未进一步阐明视同应税交易的范围。鉴于视同应税交易涉及众多复杂的业务场景和商业安排，我们期待政策制定部门后续将公布更详细的征管办法或执行口径，明确各类业务模式下的具体判定标准，为纳税人提供更加清晰的合规指引。
《征求意见稿》第四十二条拟对视同应税交易纳税义务发生时间的认定予以明确，拟规定“完成视同应税交易的当日，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日”。这一规定旨在为视同应税交易的税务处理提供了明确的时间节点。
同时，《征求意见稿》在出口业务相关条款中也涉及跨境情形下纳税义务发生时间的特殊规定。其中，纳税人出口货物适用退免税或免征增值税的，自报关出口之日起36个月内未申报办理退（免）税或免税的，视同向境内销售货物；纳税人跨境销售服务、无形资产适用退（免）税或免征增值税的，自纳税义务发生之日起三十六个月内未申报退（免）税或免税的，视同向境内销售服务、无形资产。因此，企业出口业务需严格管理出口退（免）税和免税的申报时效，逾期视同内销补税。
►固定资产、无形资产和不动产（以下统称长期资产）进项税抵扣新规
按照《营业税改征增值税试点实施办法》(36号文附件1)和《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税[2017]90号)等文件规定，纳税人购入固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产以及租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。但《增值税法》中删除了这一我国增值税税制下特有的优惠规定，进而在《征求意见稿》中第二十六条拟作出如下突破性的规定：
长期资产用途决定其进项税额抵扣属性。资产专用于一般计税方法计税项目的，对应的进项税额可以全额抵扣；专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、非应税交易、集体福利或者个人消费（以下统称五类不允许抵扣项目）的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。混合用途资产进项税抵扣引入500万限额规则。既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目的（以下简称混合用途），原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，同时在混合用途期间，应当根据折旧或者摊销年限，再计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。改变用途需按改变当期期初净值确定可抵扣和不得抵扣金额。长期资产在用于允许抵扣进项税额项目和不允许抵扣进项税额项目之间发生用途改变的，按照改变当期期初净值计算确定允许抵扣和不得抵扣的进项税额。相较于现行增值税法规，《征求意见稿》中拟定的长期资产抵扣机制，有三个层面的影响：
固定资产在取得当期一次性全额抵扣，后续资产改变为混合用途的，原值500万元以下长期资产进项税额抵扣不予调整，体现了对一定金额以下长期投资的政策倾斜。原值500万元以上的混合用途长期资产从现行的“全额抵扣”模式转向“按用途分期调整”模式，更精准地反映了资产在不同用途下的增值税贡献度，体现了税收中性原则。引入“逐年调整”机制，要求企业建立长期的用途跟踪和税额调整体系，对企业的税务管理精细化程度提出了更高要求。现行长期资产抵扣机制符合国际上资本货物进项税抵扣的通行做法，同时也充分考虑了我国国情。我国一直以来充分鼓励企业加大长期资产投入、促进企业对长期资产等进行技术改造和更新，因此曾给予企业混合用途固定资产全额抵扣的税收优惠待遇。在本次增值税立法的契机下，长期资产抵扣政策突破性的引入了500万限额规则，在考虑深度与国际经验接轨的同时，也体现了政策制定部门充分考虑到企业实操中的难点和继续支持企业加大投入的决心。然而，对于上述文件的落地，要求企业对固定资产的用途做长期、准确的监控，企业将面临税收合规新挑战。相较于此前“一次性判断、长期适用”的简单模式，新机制要求企业具备：
精细化资产管理能力- 建立涵盖资产全生命周期的跟踪体系
- 建立年度复核和调整的操作流程
- 处理多种业务场景下的税额分摊问题
此外，我们也期待政策制定部门后续可以制定更为详细的长期资产进项税额抵扣具体办法，进一步明确企业在实际操作中关注的内容，例如：
长期资产的折旧、摊销年限是否以会计核算为依据，是否有最低折旧、摊销年限的要求长期资产混合用途期间如何进行逐年调整，不足一年的是否需要按月调整，如发生资产处置怎么处理长期资产的500万限额的划分标准是以会计核算为基础还是以发票为基础考虑到长期资产抵扣政策的重大调整和实际操作的复杂性，业界期盼对这一制度的落地设置过渡期，方便企业厘清会计核算和税务处理规则，并通过信息化管理系统改造实现更加科学的长期资产税务管理。
►非正常损失导致的不得抵扣进项税政策基本平移，但需关注细节变化
《增值税法》第二十二条第三款规定非正常损失项目对应的进项税额不得从其销项税额中抵扣，《征求意见稿》第十九条则进一步明确了非正常损失的定义，相较于现行政策，这一条款基本平移了36号文的表述，但细节方面值得关注，主要对比如下：
根据上述条款对比，我们发现《征求意见稿》将原来36号文件中“非正常损失”的各类情形大篇幅平移，并将具体情形上升到条例层面进行规范，体现出未来在法规层面进项税的管理会愈发严格，因此也要求企业更加关注进项税的监控和管理，对货物、不动产等项目需进行更加实时的监督和管理，尤其是对于生产、零售和重资产企业，由于资产的品类繁多，是否构成因“管理不善”造成的非正常损失需要详细的甄别和判断。此外，《征求意见稿》对于“非正常损失的不动产”相关表述剔除了不动产相关的设计服务，未来如有不动产项目相关的非正常损失发生，需要关注转出的进项税额是否已经涵盖与不动产相关的设计服务进项税额。
►贷款服务不得抵扣的规定明确
根据《增值税法》第二十二条，纳税人不得抵扣的进项税额包括适用简易计税方法计税项目对应的进项税额；免征增值税项目对应的进项税额；非正常损失项目对应的进项税额；购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额；购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额；以及国务院规定的其他进项税额。
相比于36号文，贷款服务不得抵扣的规定并未在《增值税法》中予以明确。对此，此次《征求意见稿》第二十条拟规定，“纳税人购进贷款服务，及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。”
上述规定将不得抵扣的范围进一步明确包括与贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等，这一表述和36号文的现有规定保持一致，体现了对金融服务链条的整体考虑。
►非应税交易和进项抵扣
《征求意见稿》第二十二条拟规定，纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于增值税法第六条以外的非应税交易的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。而《增值税法》第六条将不征税情形明确为以下四类，并未保留兜底条款。
（一）员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；（二）收取行政事业性收费、政府性基金；（三）依照法律规定被征收、征用而取得补偿；（四）取得存款利息收入对比现有增值税法规，可见《征求意见稿》收紧了进项税抵扣的口径，可能对从事非增值税应税交易的企业的进项税抵扣产生直接影响。
《征求意见稿》第二十三条规定了混合用途下不得抵扣进项税额的计算方法，且要求企业必须做全年清算。第二十三条的具体规定为：一般纳税人购进货物（不含固定资产）、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算当期不得抵扣的进项税额：
当期不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+当期免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额
纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额，并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整。
这条规定中对于不得抵扣的进项税额计算公式与现行税收法规一致，但清算责任主体有比较明显的变化。在《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（36号文）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十九条中规定，主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。现行法规中清算责任在税务机关，实际中仅有少数的企业会自行进行全年的清算操作。基于未来法规的要求，后续企业在税务申报中要落实主动清算的责任。我们建议企业：
建立增值税清算机制，调整不得抵扣进项税额的年度计算底稿；在日常管理中尽可能明确划分进项税额的用途，建立成本、费用进项税额全生命周期的管理，即从采购立项流程即引入用途确认标识，并在入账、发票抵扣环节遵循同样的用途确认操作，避免清算环节的大额调整；对于确实无法划分的进项税额（例如房租、办公用品等）做好管理统计工作，做好税务申报清算与财务处理的一致性匹配。
►增值税优惠政策拟议系统梳理
通过对比分析，《征求意见稿》相较于现行36号文附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》以及《增值税暂行条例》等相关免税条款，拟进行多项调整，主要包括以下内容：
其中值得注意的是，《征求意见稿》第二十八条拟对增值税法规定的医疗机构免税政策进行了重要澄清，明确《增值税法》所指医疗机构提供的医疗服务的免税范围是指“依据有关规定具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括美容医疗机构（含美容医疗诊所）”。
这一拟议规定将在法规层面明确美容医疗机构不属于增值税免税范围，有望结束实务中关于医美行业增值税处理的争议。若该规定最终通过并实施，医美行业将需要重新评估税务合规策略，包括重新计算税负成本、调整定价策略以及完善增值税发票管理制度。
与明确优惠范围相对应的是，《征求意见稿》同时强化了优惠政策的合规监管要求。《征求意见稿》第三十五条拟对税收优惠的合规要求作出明确规定，强调纳税人享受增值税优惠政策须满足单独核算要求，并严禁通过虚假材料等违法违规手段获取优惠。纳税人利用各种手段违法违规享受增值税优惠的，可能将被追回不得享受优惠期间相应的税款；构成逃税的，按照有关规定予以处理。
然而，虽然上述条款拟赋予税务机关追回违规享受优惠税款的权力，但追征是否适用《税收征收管理法》规定的三年或五年追征期限制（非逃税情形下），从字面上看尚不明确。
对于前述分析中未在《征求意见稿》中体现的现行免税政策，是否将根据《增值税法》第二十五条的授权框架以专项优惠政策的形式得以延续，还是将面临取消或调整，以及追征时效等执行细节问题，都是企业和相关行业密切关注的焦点。我们期待后续能够出台具体政策，为纳税人提供稳定可预期的制度环境。
►交易凭证
根据《增值税法》第七条，增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。对此，《征求意见稿》第五条拟对此作出具体规定，明确纳税人开具增值税专用发票应当分别注明销售额和增值税税额。
同时，《征求意见稿》第三十九条则拟规定发票开具的基本要求和限制条件，特别明确了向自然人、适用免征增值税规定的交易等情形不得开具增值税专用发票。这些条款的设置构建了完整的交易凭证管理体系，为增值税抵扣链条的规范运行提供了制度保障。
►自然人的身份确认
《征求意见稿》第七条拟规定：“自然人属于小规模纳税人。”这一拟议规定将直接限定自然人只能为小规模纳税人身份，不能申请成为一般纳税人。
这一规定是对现行政策的法律层面确认，现行《增值税暂行条例实施细则》第二十九条明确规定“年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税”，《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令43号）第四条也规定，“个体工商户以外的其他个人纳税人不办理一般纳税人资格认定”。因此，《征求意见稿》的这一条款的实质是将现行规定的延续和明确。
虽然，在现行资源回收企业反向开票、互联网平台企业代办申报等政策中，均要求年销售额超过500万元的个人自行申报。然而，这些要求主要是基于税收征管对于自然人申报方式的要求，并不与其纳税人身份认定冲突。相关自然人需要自行申报，按照小规模纳税人的征收率纳税。
► 一般纳税人身份的不可逆性规定
《征求意见稿》第三十八条拟规定：“纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。”这一拟议规定标志着增值税纳税人身份管理制度的重大调整。与现行《关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）允许符合条件的一般纳税人转登记为小规模纳税人的规定形成明显差异。
此外，《征求意见稿》第三十八条拟对在纳税人身份管理方面发生了两个重要变化：
明确转换时点但删除惩罚性措施。《征求意见稿》拟明确超过标准的纳税人“应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税”，这一时点要求比现行实务（通常为次月）更为严格。但同时删除了现行《增值税暂行条例实施细则》第三十四条中对未及时办理登记手续的惩罚性规定[2]。取消特殊主体的选择权。现行政策中关于“超过小规模纳税人标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按小规模纳税人纳税”的灵活性规定，在《征求意见稿》中同样未予保留。上述重要变化可能对季节性经营、偶发性交易的纳税人产生重大影响，相关主体应提前了解新规要求，做好税务合规准备。
《征求意见稿》第五十六条首次在增值税法规层面引入一般反避税条款，拟规定“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整”。这一条款的设立标志着增值税反避税制度的重大完善，为税务机关应对复杂的税收筹划安排提供了明确的法规依据。相较于企业所得税法中已经确立的一般反避税条款，增值税领域的反避税规定此前主要散见于各类具体政策文件中，缺乏统一的法规框架。此次征求意见稿中反避税条款的引入，不仅有助于维护税收公平和增值税制度的完整性，也对企业的税务合规管理提出了更高要求。
《增值税法》的颁布标志着我国增值税制度正式步入法治化轨道，《中华人民共和国增值税法实施条例》作为重要的配套法规，在其正式发布后将为法律条文的具体执行提供了操作性指引。
《征求意见稿》在明确基础制度框架的同时，仍有诸多实务操作细节有待进一步明确。鉴于《征求意见稿》目前正在公开征求意见，企业和纳税人可在2025年9月10日前通过规定途径和方式基于实务经验提出建设性意见，共同推动增值税制度的完善。
我们一直以来密切关注《增值税法实施条例》和其他配套文件的进展，积极协助企业向政策制定部门反馈政策意见与建议，同时协助企业分析增值税立法政策调整对企业现有业务、财务及税务等方面的影响。作为长期专注于税务政策研究的专业团队，我们期待与各方携手共进，共同迎接增值税法治化时代的到来。
注：
[1] 财政部，https://szs.mof.gov.cn/gongzuodongtai/202508/t20250811_3969788.htm
[2] 根据《增值税暂行条例实施细则》第三十四条，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人，以及非企业性单位、不经常发生应税行为的企业选择按小规模纳税人纳税的情形除外。
本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务、法律或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。
来源：安永EY
