摘要：本文应用演化博弈论方法分析了C2C电子商务税收遵从博弈中税务机关和纳税人的行为策略动态演化过程，研究发现，在C2C电子商务中，造成纳税人不遵从的原因主要有三个方面，分别是税务机关与纳税人之间的信息不对称度较大、纳税人的销售额较小、税务机关的稽查成本较高；对于销
本文应用演化博弈论方法分析了C2C电子商务税收遵从博弈中税务机关和纳税人的行为策略动态演化过程，研究发现，在C2C电子商务中，造成纳税人不遵从的原因主要有三个方面，分别是税务机关与纳税人之间的信息不对称度较大、纳税人的销售额较小、税务机关的稽查成本较高；对于销售额较高的C2C电子商务纳税人，税务机关会加强税收征管。根据分析结论，本文针对如何提高C2C电子商务税收遵从水平，提出了三点政策建议，一是税务机关应通过加强与C2C电子商务相关网络中介的信息共享，减小与C2C电子商务纳税人之间的信息不对称度；二是税务机关应提高稽查人员的信息技术应用能力；三是税务机关应将销售额较高的一部分C2C电子商务纳税人作为重点征管对象。
| 关键词 |
C2C电子商务；税收遵从；演化博弈
| Abstract |
Evolutionary game theory method is used to analyze the dynamic evolution process of behavior strategies of tax authorities and taxpayers in C2C tax compliance game. We find that there are three reasons causing C2C taxpayers non-compliance， including greater degree of information asymmetry between tax authorities and taxpayers， smaller sales and higher audit costs of tax authorities. Tax authorities would strengthen the administration of C2C taxpayers with high sales. According to the conclusions， three policy suggestions on improving C2C tax compliance level are put forward. First， tax authorities should reinforce the information sharing with cybermediaries involved in C2C to decrease the degree of information asymmetry. Second， tax authorities should enhance the information technology application abilities of auditors. Finally， tax authorities should emphasize the administration of C2C taxpayers with high sales.
| Keywords |
C2C；Tax compliance； Evolutionary game
1.引言
C2C（Consumer to Consumer）电子商务在我国网络购物市场中占有重要比重，根据商务部的统计，2023年我国C2C电子商务规模增长了2.7%，占网络购物市场的18.7%。C2C电子商务为国家的社会经济发展做出了重要贡献，不仅为个人提供了大量的新型就业机会，同时也能更好地满足消费者的个性化需求。然而，C2C电子商务目前还未有效纳入税收征管范围，其带来的税收问题已成为社会各界和学术界所关注的热点问题。相关的研究内容主要是分析C2C电子商务引发的税收问题及其原因，并提出相应的政策建议。学者们认为C2C电子商务引发了许多新的税收遵从与征管问题，主要包括：征纳主体难以确定、B2C（Business to Consumer）伪装的C2C模式不易甄别、适用税率水平难以确定、计税依据核实困难、纳税地点存在争议（张炜等，2014；黄辉煌2015）。此外，C2C电子商务的无税经营还会导致实体店和网店的税负不公平。产生这些C2C电子商务问题的原因主要分为两个方面，一是现行的税收征管法律制度并不完善，主要体现为对自然人的适用性较弱，并且电子商务平台的委托代征制度也不健全（肖京和穆红梅健，2024）；二是税务机关难以获取C2C电子商务纳税人的涉税信息。为此，学者们提出了针对性的政策建议，主要是集中在立法和税收征管技术手段创新两个方面。在立法方面，需要制定C2C电子商务税收征收管理办法，完善C2C电子商务实名登记制度，确立代扣代缴制度。在税收征管技术手段创新方面，需要引入平台代扣代缴纳税模式，与纳税人自行申报相结合，还要与C2C电子商务平台、物流公司和第三方支付平台建立信息共享机制。
综合上述文献可以发现，已有关于C2C电子商务税收的研究采用的方法主要是定性分析，而定量研究很少。对于C2C电子商务税收问题，可以结合税收遵从理论模型对其进行定量分析。最为经典的税收遵从理论模型是由Allingham和Sandmo（1972）提出的，简称A-S模型，其采用的理论工具为期望效用理论。根据A-S模型，提高稽查率和罚款率必然能减少逃税，但税率对逃税的影响方向是模糊的，体现了该模型的局限性。后来，Yitzaki（1974）修正了A-S模型，根据纳税人所逃税额，而不是逃税收入来计算罚款，这非常符合多数国家的税法规定，结果发现提高税率可降低逃税。通常将A-S模型和Yitzaki模型简称为A-S-Y模型，但仍存在一个明显的问题，就是假设稽查率不变，这与现实当中稽查率与申报收入密切相关的情况并不相符。后来，受到博弈论分析方法的影响，学者们开始应用博弈论方法研究税收遵从问题，将纳税人的遵从策略和税务机关的稽查策略视为互动策略。最早的一个税收遵从博弈模型由Reinganum和Wilde（1986）提出，他们奠定了基本的税收遵从博弈分析框架，后来的许多学者则进一步从不同视角对他们的模型进行了扩展和修正（Graetz et al.，1986;Erard and Feinstein，1994;Feltham et al.，2002;Yim，2009;lipatov，2012;De Simone et al.，2013）。近些年来，也有学者将演化博弈论方法应用到税收遵从研究，该方法的优点是可以考虑博弈参与人的有限理性，并分析参与人策略的动态演化过程。税收遵从的演化博弈可能存在多个均衡，刘鹏飞等（2013）发现，税务机关的稽查成本在税收遵从的众多演化结果形成中起着重要作用。税收遵从演化博弈的多个均衡的稳定性是一个关键作用，黄阳等（2011）专门分析了税收遵从演化博弈均衡的稳定性条件。还有一些学者在税收遵从演化博弈中引入非经济因素，从而使分析结论更能解释现实问题。例如，Antoci等（2014）将纳税人分为逃税者、诚实者和惩罚者（愿意举报他人逃税行为的人）三种类型，发现纳税人对待税收的态度（如税收道德）对于形成群体中较高的税收遵从水平而言是非常重要的；孙璐等（2023）构建了税务部门和小微企业的演化博弈模型，发现提高小微企业的政策参与度和对政府的信任程度有助于税收的国家治理作用发挥。
从已有文献来看，虽然博弈论和演化博弈论方法在税收遵从研究中的应用很多，但目前鲜有学者应用演化博弈论方法对C2C电子商务税收遵从问题展开研究。本文结合C2C电子商务税收的特点，建立一个C2C电子商务税收遵从演化博弈模型，分析税务机关和C2C电子商务经营者的演化稳定策略，并根据分析结论，为政府提出C2C电子商务税收征管政策建议。
2.C2C电子商务税收遵从演化博弈模型建立
2.1 演化博弈模型假设
博弈参与者为税务机关和C2C电子商务经营者（以下简称纳税人），博弈双方均为有限理性。有限理性假设更加符合现实情况，相应地，采用演化博弈方法能够更准确地分析税务机关和C2C电子商务经营者的有限理性行为。
纳税人的数量很多，为一个群体，假设这个群体中每个纳税人的应税收入相同，用 表示。纳税人可以选择的策略有两种，即遵从和不遵从。纳税人选择遵从是指其按照税法规定进行了税务登记，并如实申报电子商务应税收入（以下简称应税收入）。纳税人选择不遵从是指其为了逃税而不进行税务登记，当然也就不会进行电子商务纳税申报，或者虽然进行了税务登记，但并未如实申报应税收入。简单起见，假设在纳税人不遵从的情况下，即使纳税人进行了电子商务纳税申报，其申报的应税收入也为零[1]。假设税收为比例税，税率为 。因此，若纳税人选择遵从，则其缴纳的税收为 。纳税人的应税收入是其私人信息，税务机关并不知道，只能通过税收稽查才可能获得纳税人的应税收入信息。本文的税收稽查包括税务机关发现未进行税务登记的纳税人，以及对已进行税务登记的纳税人的申报表进行稽查。由于税务机关不易获取纳税人的涉税信息，与纳税人之间的信息不对称度较大，因此税务机关通过税收稽查不一定能够发现纳税人的不遵从行为，即税收稽查并不完美。根据C2C电子商务税收的这一特点，假设税务机关查出纳税人逃税事实的概率（以下简称稽查查出率）为 。税收稽查要花费成本，假设税务机关稽查每个纳税人所花费的成本相同，用 表示。若税务机关查出纳税人逃税，则纳税人不仅要补缴税款，还要按照所逃税额缴纳罚款，罚款率为 。纳税人的遵从率用 表示，其含义是纳税人群体中选择遵从策略的纳税人个体比例。税务机关的稽查率用 表示，其含义是税务机关随机选择纳税人作为稽查对象的概率。根据上述分析，博弈双方的支付矩阵如图1所示。
图1：税务机关和纳税人的博弈支付矩阵
2.2 演化博弈模型构建
根据税收遵从博弈支付矩阵可知，纳税人遵从的期望收益为：
纳税人不遵从的期望收益为：
纳税人的平均期望收益为：
演化博弈分析的常用方法是复制动态方程，其本质是通过动态微分方程形式描述种群中某一策略被采用的频数变化规律。根据式（1）和式（3），纳税人策略的复制动态方程为：
同理，税务机关稽查的期望收益为：
税务机关不稽查的期望收益为：
税务机关的平均期望收益为：
由式（5）和式（7）可得税务机关策略的复制动态方程为：
3. C2C电子商务税收遵从演化博弈模型分析
3.1均衡点及其稳定性分析
纳税人和税务机关策略的复制动态方程组，即式（4）和式（8），描述了C2C电子商务税收遵从的演化过程。式（4）表明，仅当 ，或 时，纳税人的策略是稳定的。式（8）表明，仅当，或时，税务机关的策略是稳定的。令，，。由于 ≤ , ≤ ，因此，模型参数值的变化将使C2C电子商务税收遵从博弈演化出不同的复制动态均衡点。若 ＜ ＜ ＜ ＜ 这一条件成立，则复制动态均衡点有（0，0）、（0，1）、（1，0）、（1，1）、（ ， ）等5个；反之，复制动态均衡点只有（0，0）、（0，1）、（1，0）、（1，1）等4个。可以看出，当 时， ＜ ＜ ＜ ＜ 条件成立。通过复制动态方程组的雅可比矩阵的局部稳定性分析，可判断C2C电子商务税收遵从演化博弈的均衡点是否稳定。复制动态方程组的雅可比矩阵如下：
若均衡点是演化过程的一个局部渐进稳定不动点，则该均衡点代表了一个演化稳定策略（Evolutionarily Stable Strategy，ESS）。按照雅可比矩阵的局部稳定分析法，只有det（J）>0和tr（J）
表 1 不同均衡点的det（J）和tr（J）
表2：C2C电子商务税收遵从演化博弈的复制动态均衡点稳定性分析
通过相位图可描述上述4种不同情况下，C2C电子商务税收遵从演化博弈的动态过程，如图2~图5所示。
图4 情况3的动态演化
3.2演化博弈条件分析
上述分析表明，C2C电子商务税收遵从的演化博弈过程取决于 、 和 三者之间的关系，而 。因此，t、c、w、q、 等参数共同决定了C2C电子商务税收遵从的演化博弈过程。由于上述分析的4种情况中，第1种和第3种情况的演化稳定策略都是（纳税人不遵从，税务机关不稽查）。因此，以下的分析将这两种情况合并，合并后可分3种情况来分析C2C电子商务税收遵从的演化博弈条件。（1） ＜ .
即 ＜ ，在这种情况下，演化稳定均衡点为（0，0），表示演化稳定策略是（纳税人不遵从，税务机关不稽查）。此外，C2C电子商务税收遵从演化博弈还有1个不稳定均衡点和2个鞍点。
（2） ＞ 即 ＞ ， ＞ 在这种情况下，C2C电子商务税收遵从演化博弈不存在演化稳定策略，4个鞍点和1个中心点都是不稳定的。（3） ＜ ＜ 即 ＞ ， ＜ ，在这种情况下，演化稳定均衡点为（0，1），表示演化稳定策略是（纳税人不遵从，税务机关稽查）。此外，C2C电子商务税收遵从演化博弈还有1个不稳定均衡点和2个鞍点。当 ＜ 时，上述3种情况都有可能出现。但当时，第3种情况不会出现。此时，第1种和第2种出现的条件分别是 ＜ 和 ＞ 。对于上述演化博弈条件和结果，可做如下解释：
在C2C电子商务中，税务机关和纳税人相互博弈，税务机关是否愿意稽查，取决于其预期稽查后增加的收入 与稽查成本 的关系；而纳税人是否愿意遵从，取决于其预期被稽查后缴纳的税收和罚款 与遵从时正常缴纳的税收 的关系。在第1种情况下，税务机关预期稽查后增加的收入小于稽查成本，因此选择不稽查。纳税人预期到税务机关不稽查，这样即使某些纳税人起初是遵从的，也会在后续博弈中选择不遵从，从而形成（纳税人不遵从，税务机关不稽查）的演化稳定策略。目前，我国C2C电子商务税收遵从的大多数现实情况符合第1种情况所描述的结果。从 ＜ 这一条件来看，造成这一结果的原因主要有三个方面[2]。一是由于C2C电子商务中税务机关与纳税人之间的信息不对称度较大，税务机关较难获得纳税人逃税的证据，使得稽查查出率过低；二是由于许多C2C电子商务纳税人的销售额较小，相应的应税收入也较小，使得税务机关稽查这些纳税人所能增加的收入不能弥补稽查成本；三是C2C电子商务的经营方式与传统商务不同，纳税人的经营数据是以电子形式存储在计算机上，纳税人不一定按照税法要求保存纸质账簿，使得税务机关对C2C电子商务进行稽查的成本相对于传统商务而言更高。这三个方面的原因使得税务机关较难通过稽查C2C电子商务纳税人增加净收入，从而放弃对大多数C2C电子商务的税收征管，使得大多数C2C电子商务纳税人选择不遵从。在第2种情况下，税务机关预期稽查后增加的收入大于稽查成本，因此愿意稽查纳税人。一旦税务机关选择稽查，纳税人预期被稽查后缴纳的税收和罚款大于遵从时正常缴纳的税收，因此会选择遵从。而一旦纳税人选择遵从，税务机关会选择不稽查。因此，在第2种情况下，税务机关和纳税人无法形成演化稳定策略，双方在重复博弈过程中会不停地改变最优策略。第2种情况代表了传统商务中税收遵从的大多数情况，但不能代表目前我国C2C电子商务税收遵从的大多数情况。根据演化博弈条件，当税务机关的稽查查出率和纳税人应税收入较高时，第2种情况所描述的演化博弈结果会出现。事实上，在2007年判决的我国首例网上交易逃税案件（淘宝网店“彤彤屋”）中，纳税人是在接受公安机关的诈骗案调查过程中主动交代了其逃税情况，这才使得税务机关对其进行稽查，并很快发现了其逃税事实。该案中的纳税人应税收入也较高，“彤彤屋”仅于2006年6月至12月销售额就达到289.5万元，应缴增值税11万余元。而在2011年武汉市国税局开出的国内首张个人网店税单案件（淘宝网店“我的百分之一”）中，网店2010年销售额超过1亿元。
在第3种情况下，税务机关预期稽查后增加的收入大于稽查成本，因此愿意稽查纳税人。而纳税人预期即使被稽查，其缴纳的税收和罚款仍小于遵从时正常缴纳的税收，因此会选择不遵从，从而形成（纳税人不遵从，税务机关稽查）的演化稳定策略。第3种情况所描述的演化博弈结果只有当税务机关的稽查成本和查出率都很低时才会出现。从现实情况来看，这一条件无论在传统商务还是C2C电子商务中都不满足。因此，第3种情况所描述的演化博弈结果在现实中并未出现。
4结论与政策建议
本文构建了一个C2C电子商务税收遵从演化博弈模型，分析了税务机关和纳税人的行为策略动态演化过程，得到以下两个主要结论：
（1）在C2C电子商务中，造成纳税人不遵从的原因主要有三个方面，分别是税务机关与纳税人之间的信息不对称度较大、纳税人的销售额较小、税务机关的稽查成本较高。
上述三个方面的原因使得税务机关较难通过稽查C2C电子商务纳税人增加净收入，从而放弃对大多数C2C电子商务的税收征管，使得大多数C2C电子商务纳税人选择不遵从。
（2）对于销售额较高的C2C电子商务纳税人，税务机关会加强税收征管。
虽然C2C电子商务税收征管存在一定难度，但税务机关不会一直放任不管。随着C2C电子商务交易规模的不断增加，会出现越来越多的销售额较高的C2C电子商务纳税人，根据演化博弈模型的分析，税务机关会对这些纳税人进行一定的稽查，从而获得更多的净收入。
本文应用演化博弈论方法研究C2C电子商务税收遵从问题，是对C2C电子商务税收定性研究的一种补充。在模型的构建过程中，本文根据C2C电子商务税收征管的现实情况，特别考虑了税收稽查的不完美性，即稽查查出率并不是百分百。稽查查出率和稽查成本，以及C2C电子商务纳税人的销售额，共同影响了C2C电子商务税收遵从演化博弈的结果，这对于深入解释C2C电子商务税收遵从与征管困境的形成原因具有一定的理论价值。
根据上述结论，本文针对如何提高C2C电子商务税收遵从水平，提出以下三点政策建议：
第一，税务机关应加强与C2C电子商务相关网络中介的信息共享，以降低与C2C电子商务纳税人之间的信息不对称度。
大部分C2C电子商务都是通过第三方交易平台实现的，而且支付主要都是通过第三方支付平台或是网上银行完成的。因此，税务机关应加强与C2C第三方交易平台、第三方支付平台和网上银行等网络中介的信息共享，以获得C2C电子商务纳税人的交易信息和资金收入信息，从而降低与C2C电子商务纳税人之间的信息不对称度，这样可以提高税务机关的稽查查出率，其结果不仅能够提高税务机关的征管效率，也能更加有效地震慑纳税人。
第二，税务机关应提高稽查人员的信息技术应用能力。
由于C2C电子商务中，交易和支付过程都是电子化的，纳税信息主要存储在纳税人计算机和相关系统平台中。因此，稽查人员必须掌握最新的信息技术，熟悉主要的C2C电子商务交易系统和支付系统，从而在稽查过程中能够快速获得所需信息。
第三，税务机关应将销售额较高的一部分C2C电子商务纳税人作为重点征管对象。
目前，我国大力鼓励个人通过电子商务手段创业。因此，我国C2C电子商务纳税人的数量很多，但这些纳税人的交易规模差别很大，某些纳税人在创业初期的销售额较小，盈利能力较弱，税务机关即使能够对这些纳税人征税，所能获得的税收收入也非常有限，建议减免对此类群体的征税额，以支持其创业和发展。税务机关应按照重点管理的原则，将有限的征管力量主要投入到那些销售额较高的C2C电子商务纳税人中，以避免大额的税收流失。当然，要做到这一点，税务机关首先需要通过与网络中介的信息共享，掌握C2C电子商务纳税人的销售额数据。
——————基金项目：本文为国家社会科学基金一般项目“数字经济税收遵从风险机理、测度和对策研究”（21BJY072）阶段性研究成果。
作者简介
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注释
[1] Alm等（1992）的实验室实验研究表明，纳税人一旦决定逃税，会倾向于隐瞒全部收入。
[2] 税率和罚款率是税法统一规定的，对于从事传统商务和电子商务的个人和企业而言是一样的，因此这两个参数不是导致C2C电子商务纳税人不遵从的主要原因。
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参考文献
来源：现代广告杂志社
