摘要：更多IPO财务及税务专业内容，请关注本头条，搜索关键词，阅读专业解读资料，喜欢的也可以点赞。若有不理解的关键点和疑难问题，可以随时评论留言版主当天回复，也可以加微信13439040828咨询相关的会计和税务处理（个人观点，与所属机构无关）

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周末随手翻看某主流破产业务税务群的留言，爬了数百级“台阶”，才意识到群友正在对《企业破产法》征求意见稿（以下简称“征求稿”）中豁免所得是否征税展开了热烈的讨论。征求稿第一百四十条：“债权人减免债务人的债务，依法属于不征税收入。”该条的表述恰似一锤定音，又带来了见仁见智观点。实际上，笔者在《税务研究》2024年第6期的《关于破产重整债务重组收益的企业所得税思辨》就详细从会计核算、重组业务税收政策和经济学等三个维度对债务豁免所得进行了分析论证，并提出了完善相关税收政策的建议。文中，笔者认为给予十年递延纳税待遇是较为稳妥的思路，既涵养了税源，又兼顾了重整企业和重整投资人的税款支付能力，还可以避免恶意的税收筹划。相较于笔者的建议，一年后的征求稿更加令人鼓舞，直接予以不征税，看来笔者还是保守了。

鉴于税务和破产业内对该条款的思辨很多，笔者也加入讨论，进行一些梳理。

一、优化营商环境的重大法律创新

1、优化营商环境的紧迫性

一方面是提升市场出清能力的需要。9月8日，十四届全国人大常委会第十七次会议审议《企业破产法（修订草案）》，全国人大财政经济委员会主任委员钟山在作有关说明时表示，现行企业破产法迫切需要进行修改……我国经济的市场出清能力偏低，经营主体的市场退出机制与市场进入机制不相匹配，严重影响全要素生产率的提高。从全国法院审结的破产案件来看，通过依法破产及时退出市场的规模未达到应有水平，破产是明显的制度短板，迫切需要充实补齐。另一方面，亦是为了进一步优化营商环境。世界银行的《营商环境报告》，因其指标评估的覆盖范围面广、评估内容相对客观及可量化，日益成为评价各国营商环境优劣的参考指标。世行在2022年正式推出新版营商环境评估项目(B-READY)，商事破产(business insolvency)指标是新营商环境评估项目核心组成内容，其重要性有增无减。在该指标细项规则中，债务人的财产管理制度是一个重要的测评维度，包括了重整新融资制度、自动中止制度等，前者关注新融资方债权清偿顺位是否优先于既存债权人，后者初衷在于避免因各方的“资产抢夺竞赛”而引致无效率的债权清偿结果，或危及债务人财务重生目标的实现（李曙光、蔡嘉炜，2024）。因此，此次《企业破产法》的修订意义重大。

2、有助于化解实务中的重大风险

在破产重整的实务中，债权人减免债务人的债务，是否有企业所得税的纳税义务，存在巨大争议。随着业内人士对此议题的争鸣，纳税人及管理人这端逐渐从“不征”的肯定语气，过渡到“能否不征”的半信半疑。税局端，也明知重整企业和投资人并没有税款支付能力，加之越来越多的重整采用了将债权和资产打包置入信托等嵌套架构，造成交易的涉税定性和定量问题愈发复杂。

实际上，国家税务总局的观点是要征税的。其在《对十三届全国人大一次会议第2304号建议的答复》中认为，“债务人的债务重组所得大多用于弥补亏损，一般不会产生过重的税收负担。同时，国家对于债务重组已经出台了相关税收优惠政策。《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号）等文件，充分考虑企业可能存在的现金流困难等情况，明确规定，对于符合条件的企业债务重组，债务重组所得可以在5个纳税年度期间内递延纳税”。在《对十三届全国人大一次会议第2368号建议的关于完善破产重整企业信用修复和涉税问题答复》中认为，“现行税收政策将破产重整中所豁免的债务，确认为债务重组所得征收企业所得税。 这样规定的主要考虑，一是债务豁免是债权人免除了债务人应承担的偿债义务，债务人实质上取得了相关经济利益，按照税法原理和规定，需要将豁免的债务计入收入征收企业所得税。二是与债务人的债务重组所得相对应，债权人的债务重组损失允许在税前扣除，如果不对债务人的债务重组所得征税，将会带来税务处理不平衡，造成税款流失和税收漏洞。三是债务重组多是由于企业资不抵债、经营困难、亏损较多的情形下发生的事项，债务人的债务重组所得可先弥补亏损后的剩余部分再缴纳企业所得税，不会产生过重的税收负担。”

但实务中绝大多数破产重整企业并没有履行纳税义务，重整企业没有税款支付能力，投资人也不愿意为此承担税款，此外还有纳税义务时点的争议。征纳双方冰火两重天的观点，凸显出法律修改完善的必要性。

二、不征税或免税，还是应税？是个重大的问题

对未接受过税收学科专业训练的读者来说，免税收入和不征税收入似乎没有什么区别，反正不要“上税”。但两者还是有区别的，在每年5月31日前的企业所得税汇算清缴时，在收入总额中需要减除不征税收入和免税收入。

1、两者的区别

对于企业收入、不征税收入和免税收入，在《企业所得税法》第六条、第七条和第二十六条等进行了明确，其他条款还明确了对部分所得的减免税政策。2008年《企业所得税法》首次在我国法律上确立了“不征税收入”概念。《企业所得税法》第七条：收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。另根据《企业所得税法》第二十六条：企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。

《企业所得税法实施条例》第十二条将债务的豁免明确为“企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式”，第二十二条将“确实无法偿付的应付款项”“债务重组收入”明确为“企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入”。另根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号），债务人按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。

2、在破产法的语境下，哪个更适合？

不征税，还是免税？有必要查看企业所得税申报表（年度）填报规则。在填写企业所得税申报表时，免税收入体现在A100000《企业所得税年度纳税申报主表》的第22行“减：免税、减计收入及加计扣除”中，并根据《企业所得税申报事项目录》在子行次填报。不征税收入则体现在A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》。债务豁免所得应填写在A105100《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，根据适用的一般性税务处理或特殊性税务处理在相应栏次填报。其纳税调整结果最终需要体现在企业所得税年度纳税申报表（主表）的20行（纳税调整增加额）或21行（纳税调整减少额）中。以此可以看到，债权人减免债务人的债务，若定性为“债务重组所得”“不征税收入”或者“免税收入”，其在年度企业所得税申报表中的位置是不同的。

由表及法，我们查看《企业所得税法实施条例》第二十六条，财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金；行政事业性收费是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用；政府性基金是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。所以，我们发现不征税和免税的界定分水岭是“是否来自于财政性资金”，如果用这样的标准来评判，可以将第一百四十条的表述从“不征税”推敲为“免税“更为合适，即“债权人减免债务人的债务，依法免税。”

3、国际借鉴

此次征求稿中还引发一个争议话题：即便要以法律形式给予征免，也应该在税收法律中完善，不能在《企业破产法》中作出规定。他山之石可以攻玉，我们可以对美国与破产相关的税收法律进行研究。美国税法又称为《国内税收法典》（Internal Revenue Code，以下简称税法典），是《美国法典》第26卷（亦被称为USC 26）。经过近百年的编撰，涵盖与收入、赠与、遗产、销售、工资、消费税、征管程序有关的所有相关规则，共计6000多条。也有部分联邦税法条款包含在《美国法典》的其他部门法中，例如第11卷《破产法》、第19卷《关税》和第28卷《司法和司法程序》。

根据税法典§61(a)(11)，一般情况下债务豁免所得(Income from Discharge of Indebtedness)应作为总收入(Gross Income)，这与我国《企业所得税法》的规定相同。但根据税法典§108(a)(1)：除非以下情形，应计入纳税人总收入(Gross Income)的“所得”获得了“豁免”的税务优惠。§ 108(a)(1)(A)进一步规定：豁免的全部债务都不会被计入总收入(all CODI is excluded)。这类列举的豁免所得在税法典中称为Excluded Cancellation of Debt Income，其中Cancellation of Debt Income可以被定义为“与债务豁免相关的收入”，简称为CODI。税法典列举的与破产相关的被豁免情形包括：在纳税人进入破产（Bankruptcy，《破产法》，USC 11)状态时发生的债务豁免、在纳税人资不抵债(Insolvent)时的发生的债务豁免。这两项列举中，破产的术语自当遵循《破产法》的有关定义；而资不抵债(Insolvent)，则是依据§108(d)(3)，将其定义为纳税人的负债超过清偿债务前资产公允价值(Fair Market Value)的一种状态。

美国《破产法》的涉税条款，主要在第7章“清算”、第11章“重整”等章节。其中，《破产法》的§268-271（笔者曾做过考证，引用的§268-§271是1938年版破产法(The Bankruptcy Act of 1938, 又被称为the Chandler Act)中的规定，1943年《税法典》§121条废除§270，加上日后的一系列法院判例，形成了现行《破产法》和《税法典》的相关规则），对债务豁免所得的免税有明确规定。例如，§268规定：由于债务人的部分或全部债务被修改或取消，债务人没有任何收入或利润应被视为实现(no income or profit……shall……be deemed to have accrued to or to have been realized by a debtor……by reason of a modification in or cancelation in whole or in part of any of the indebtedness of the debtor)。§269是一个反避税条款：如果一个破产计划明显以避免税收为主要目的，财政部长可以因此提出反对意见……他应拒绝确认该计划。(Where it appears that a plan has for one of its principal purposes the avoidance of taxes, objection to its confirmation may be made on that ground by the Secretary of the Treasury……he shall refuse to confirm the plan)。此外，§270规定了债务人资产计税基础的调整规则；§271规定了新发现的破产前欠税仍由债务人或投资人来支付，由于篇幅所限，本文不再赘述。

由此，我们可以得出结论，美国税法体系中，在《破产法》中对债务豁免所得的免税予以明确规定，并通过税法典、其他涉税规范性文件、相关司法判例进行了具体衔接，形成了一个完整的体系。

中国也有若干法律包含了涉税条款，例如《慈善法》《科学技术进步法》《民办教育促进法》《海南自由贸易港法》等三十余部法律。读者也可参见徐战成、朱珏轶撰写的《非专门税收法律法规中的税收优惠分析》，该文将此类非税法律的税收优惠条款设立分为“创设性规定”“执行性规定”和“重复性规定”。此外，我们查阅《税收征管法》（修订征求意见稿）第五十二条：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押之前的，税收应当先于抵押权、质权执行。《中华人民共和国企业破产法》另有规定的除外。”可见立法机关已经为协同《企业破产法》留出了空间。

4、条款位置和表述的进一步推敲

本次征求稿中，第一百四十条归属于第八章“重整”的第四节“重整计划的执行”，笔者建议再推敲是否有更合适的位置。例如，放在第一章“总则”也许更妥当。我们知道，除了在重整阶段，债务豁免在企业清算（一般清算和破产清算）阶段也存在所得。根据《企业所得税法实施条例》第十一条：“企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。”，及《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）60号）第四条：“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。”我们可以发现从实施条例到60号文，条款中增加了“债务清偿损益”，也就是说，这个损益并未作为不征税或者免税收入。实务中，管理人凭法院的裁定书直接为破产清算企业办理了工商和税务注销手续，也并未缴纳债务清偿所得。因此，从立法严谨角度来分析，对破产清算的债务豁免是否征免也须覆盖这个空白领域。这也是为什么在美国《破产法》的第7章“清算”和第11章“重整”均有涉税条款。

此外还有语义上的推敲，比如，“债权人减免债务人的债务，依法属于不征税收入。”中没有主语，虽然大家知道应有之义是“债务人的债务豁免所得不征税”，即对一种所得给予免税，而不是对某一个主体给予免税。

三、余音绕梁，后续相关法律法规的配套

笔者近几天的交流，一些税务部门工作人员不太认同对该条款，主要原因有三类，一种观点认为不能在《企业破产法》中修改，而应该在《企业所得税法》中完善；第二种观点认为，债权人可以进行资产报损，那么债务人所得应有纳税义务，这样债权债务的上下游链条才体现出一种平衡；第三种观点认为，纳税人或者管理人有可能滥用税收优惠，进行恶意税务筹划。根据立法规划，《企业破产法》的修改必定稳步有序地推进，上述三个方面的理由也是较为合理的，因此，仍有大量配套工作要及时跟进。这些配套工作包括，一是有关税法的配套修改和操作细则衔接，主要包括了对《企业所得税法》修订、对财税（2009）59号等规范性文件修订、对企业所得税申报表（季度及年度）修订，等。另一则是要研究如何防止被纳税人/管理人滥用，笔者认为各主体税法中设置了兜底性质的一般反避税规则，总体上是可以加以规制，但税务机关需要对日新月异的滥用场景进行研究，以备不时之需。

四、结论和建议

综上分析，并结合全国人大法工委印发的《立法技术规范(试行)》的要求，笔者建议可以将第一百四十条调至第一章，并将表述修改为“债务人在破产中被债权人减免的债务，给予债务豁免所得免税。”，或者在第八章“重整”和第十章“破产清算”中都设置该条款。

来源ZH

来源：审计老A