摘要：实践中，由于网络主播无法向网络直播公司（MCN公司）开具发票，部分MCN公司为抵扣相应的税负成本，冒用直播平台消费者充值信息，从直播平台取得虚拟商品、服务销售增值税专用发票用于进项抵扣。本文将结合具体案例，分析MCN公司、直播平台的税务风险及法律责任。

编者按：实践中，由于网络主播无法向网络直播公司（MCN公司）开具发票，部分MCN公司为抵扣相应的税负成本，冒用直播平台消费者充值信息，从直播平台取得虚拟商品、服务销售增值税专用发票用于进项抵扣。本文将结合具体案例，分析MCN公司、直播平台的税务风险及法律责任。

一、案情引入：MCN公司冒用他人信息取得虚开发票，被补罚合计一千万余元

近期，国家税务总局台州市税务局查处某MCN公司虚开增值税专用发票案。由于案涉公司向公司主播支付资金后无法取得进项发票，案涉公司为抵扣进项发票，在与抖音、虎牙公司没有实际业务往来的情况下，利用在互联网上获取的其他个人在抖音、虎牙消费充值的信息，向抖音、虎牙公司申请开具发票。案涉公司通过此种方式取得百余份虚开的增值税专用发票，并利用部分虚开的发票抵扣增值税、税前列支，被追缴税款、罚款合计一千万余元。

本案中，作为开票方的抖音、虎牙等网络直播平台是否构成虚开增值税专用发票罪？作为受票方的MCN公司是否构成虚开增值税专用发票罪或者非法购买增值税专用发票罪？以及开票方和受票方应当如何承担行政责任？下文将进行详细分析。

二、作为开票方的网络直播平台是否构成虚开增值税专用发票罪

（一）开票方符合虚构交易主体型虚开的行为要件

根据《增值税暂行条例》第二十一条，向消费者个人销售货物或者应税劳务的，不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票。本案中，网络直播平台向个人消费者销售虚拟商品、服务，属于依法不能开具增值税专用发票、不能抵扣税款的业务。

根据《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第三款，“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，属于虚开增值税专用发票行为。此外，最高检检察官对前述司法解释的解读指出，“第3项参考公安部、国家税务总局的建议，针对实践中实际交易的受票方不符合抵扣条件，但通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣，也属于虚开行为”。本案中，MCN公司冒用个人消费者充值信息，属于虚构充值交易主体，从网络直播平台取得增值税专用发票抵扣，属于对本不符合抵扣条件的业务，通过虚构一个与交易无关的第三方主体的方式取得发票进行抵扣，构成司法解释所规定的“虚构交易主体型虚开”。因此，作为开票方的抖音、虎牙等网络直播平台符合虚构交易主体型的虚开增值税专用发票的行为要件。

“虚构交易主体型虚开”入刑，原因在于不当延长了增值税抵扣链条。从税法原理来看，增值税系对货物、服务增值额课征的税款，为实现此征税目的，国家设计了环环抵扣的链条税制，通过进销项抵扣的方式，保障每个环节纳税人缴纳的税款与该环节增值额应负担的纳税义务一致。货物、服务从生产、贸易再到消费的链条不是无限长的，就每个征税对象来说，以其消费环节的销售额减除生产环节原材料成本，即整体增值额，对此征税对象在每个交易环节所课征增值税的总额，应恰好等于整体增值额对应的纳税义务。一个征税对象的增值税抵扣链条必须在消费环节终止，才能实现该征税对象应负担增值税的全额入库。如果在其消费环节通过虚构交易主体的方式，将抵扣链条继续延长，就会导致本应终止的进项税抵扣链条重新启动，用于抵扣另一个征税对象的销项税额，造成另一征税对象应负担增值税义务的减少，从而减损国家增值税利益。

（二）开票方是否存在虚开的主观故意决定其是否构成虚开犯罪

主客观相一致原则是刑法基本原则，其要求只有行为人具备对某罪的主观认识，同时在这一认识的支配下实施了符合该罪构成的客观行为，方可认定行为人构成该罪。行为人实施符合某罪构成的客观行为，但不具有该罪主观认识的（例如意外事件），不构成该罪。构成虚开增值税专用发票罪，要求行为人具备虚开的主观认识，且该认识应表现为故意，不包括过失。

本案中，开票方网络直播平台在与MCN公司无真实业务的情况下，向其开具增值税专用发票，实施了虚开增值税专用发票的行为，但其是否构成虚开增值税专用发票罪，还应当考量其是否存在虚开的主观故意，即网络直播平台是否明知或放任受票方与购买方不一致，仍然开具增值税专用发票。具体来说：

1、如网络直播平台与MCN公司存在共谋，在明知无真实业务的情况下，向其开具发票，即存在直接故意；

2、网络直播平台与MCN公司虽无共谋，但如网络直播平台存在法定的、明确的开票审核义务，在未尽到审核义务的情况下，向MCN公司开具发票，也可能被认为属于放任虚开，即存在间接故意；

3、网络直播平台与MCN公司无共谋，也不存在法定的、明确的开票审核义务的，其向MCN公司开具发票只能定性为过失或者意外事件，不存在故意。

根据《发票管理办法》等规定，开票方对“三流一致”负有基本审核义务，因此需结合本案具体开票模式，考量网络直播平台是否存在虚开的故意。具体来说：

1、如果消费者以个人账户向平台付款充值，平台未开具发票，也未入账核算，形成富余票，事后MCN公司以支付开票费的方式从平台购买发票，存在明显的票货分离和资金回流，可直接认定平台存在虚开的直接故意；

2、如果消费者以个人账户向平台付款充值，平台入账核算，拟申报或已申报无票收入，MCN公司套用个人充值信息，向平台索取发票，平台即直接向MCN公司开具发票，虽不存在资金回流，但存在明显的票货分离，应至少认为平台存在放任的间接故意，但如MCN公司能够提供委托付款协议，且平台尽到一定审核义务，有无其他证据证明平台明知虚开的，不宜认为平台存在故意；

3、如MCN公司直接与个人消费者达成协议，个人消费者先向MCN公司付款充值，MCN公司再以自身名义向平台付款充值，取得发票的，MCN公司形成充值渠道，要求平台认识到MCN公司套取发票无期待可能性，应直接认为平台不存在故意。

三、作为受票方的MCN公司是否构成犯罪？构成何种犯罪？

（一）作为受票方的MCN公司是否构成非法购买增值税专用发票罪？

最高人民法院法官在《“两高”的理解与适用》中指出，“虚开增值税专用发票，受票方往往以支付‘开票费’‘税点’等名义，从他人处获得进项票后进行抵扣，由此开票方与受票方之间又同时形成非法出售与非法购买增值税专用发票的关系……如受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款，而是用于其他目的，如其他目的不构成犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪；如其他目的构成其他犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯”。

本案中，无论MCN公司采用前述何种开票模式从网络直播平台取得发票，通常都需要付出一定成本。在第一种模式下，需要向平台支付开票费；在第二种模式下，需要付费购买充值记录；在第三种模式下，需要提供充值渠道优惠，以招揽消费者使用其渠道充值。其承担的上述成本均是为了取得发票支出的，可以理解为购买发票的费用，且MCN公司实施的行为至少侵害了发票管理秩序，可以认定为非法购买发票的行为，达到入罪标准的，应认定为非法购买增值税专用发票罪。

（二）作为受票方的MCN公司是否构成虚开增值税专用发票罪？

如前所述，在非法购买的基础上，MCN公司的行为也构成“虚构交易主体型虚开”，符合虚开的犯罪构成，是否构成虚开犯罪，关键要看MCN公司是否能适用虚开的出罪条款，即MCN公司是否具备骗抵增值税的目的，是否因抵扣造成增值税被骗损失。

本案中，MCN公司确实向网络主播支付了报酬，与主播之间存在真实业务，该业务的性质决定了本案的刑事定性。具体来说：

1、如MCN公司与网络主播之间形成了法定的雇佣劳动关系，根据税法之规定，劳动者向用人单位提供劳动，不属于增值税应税行为，依法不能开具增值税专用发票，用人单位也无实质抵扣权利。此种情形下，如MCN公司取得虚开发票抵扣税款，可直接认定为存在骗抵增值税的目的，且此行为造成增值税损失，可依法认定为非法购买和虚开的牵连犯，按虚开犯罪论处；

2、如MCN公司与网络主播之间形成劳务服务关系，网络主播以个人名义提供劳务，根据税法之规定，个人提供劳务不能开具增值税专用发票，此种情形亦不符合向税务机关代开增值税专用发票之条件，MCN公司无实质抵扣权利。此种情形可参考上述情形定性处理；

3、如MCN公司与网络主播之间形成劳务服务关系，网络主播以个体经营者、个独、合伙或公司形式提供劳务，根据税法之规定，个体经营者、个独、合伙和公司均可开具增值税专用发票，此种情形下，如主播不开具发票，MCN公司转而从平台取得发票的，无论采取虚构交易主体抑或何种其他手段，此开票行为均可独立认定为代开发票行为，对代开发票行为，根据司法解释之规定，不宜认定为虚开，如代开发票的税额不超过MCN公司应纳税义务范围的，不宜认定为虚开犯罪，可认定为逃税行为，并适用逃税罪行政前置之规定。如MCN公司全额补缴税款、滞纳金、罚款，则应按非法购买增值税专用发票罪一罪论处。

四、本案中网络直播平台与MCN公司的行政责任分析

（一）作为开票方的网络直播平台没有虚开故意，但实施虚开行为，是否能够处罚？

《行政处罚法》遵循过罚相当的基本原则，亦要求违法行为人对违法行为存在过错，过错一般体现为故意和重大过失。如不能认定直播平台存在虚开的故意和重大过失的，不宜对其作出行政处罚。需要特别强调的是，根据2021年修订的《行政处罚法》第三十三条，“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”，有观点认为，这一规定本质上是举证责任倒置，行政机关仅需证明当事人存在违法行为，而由当事人证明其不存在主观过错，我们认为这一观点偏颇。该条款意在为当事人提供阻却处罚责任的救济路径，但不意味着行政机关作出处罚不需承担主观过错的举证责任。税收执法应遵循纳税人无过错推定的基本原则，在税务机关没有证据证明当事人存在虚开主观故意的情况下，不能推定纳税人存在虚开故意，在第二种、第三种开票模式下，如果没有充分证据证明网络直播平台有虚开发票的主观故意，则不能仅以网络直播平台存在虚开行为，就对其作出处罚。

（二）作为受票方的MCN公司取得虚开发票应当如何处罚？

第一，MCN公司与网络直播平台没有实际业务，冒用他人信息取得网络直播平台的发票，构成《发票管理办法》第二十一条“让他人为自己开具与实际经营业务不符的发票”的虚开发票行为，明显具有虚开发票的主观故意。对于虚开发票行为，根据《发票管理办法》第三十五条之规定，可处以最高50万元的罚款。

第二，MCN公司以取得虚开发票抵扣进项税额，构成《税收征收管理法》第六十三条“进行虚假纳税申报”以及《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）规定的偷税行为。同时MCN明知与网络直播平台没有实际业务，利用他人信息向网络直播平台申请开具发票进行抵扣进项，具有偷税的主观故意并有充分的证据予以证明，且造成了少缴税款的客观结果，符合偷税的构成要件，可处以少缴税款0.5至5倍的罚款。

综上，MCN公司取得虚开发票的行为既违反了《发票管理办法》之规定，又违反《税收征收管理法》之规定，属于同一违反行为违反多个法律规范的情形，根据《行政处罚法》第二十九条，应当按照罚款数额高的规定处罚。

来源：刘天永税务律师