摘要：本文首发于《新会计》2024年07期，并经广东省注册会计师协会转载。此处为未经编辑版本，以期能够为各位全面展示作者对可持续鉴证的技术探讨、借鉴与思考。
作者按：本文首发于《新会计》2024年07期，并经广东省注册会计师协会转载。此处为未经编辑版本，以期能够为各位全面展示作者对可持续鉴证的技术探讨、借鉴与思考。
正文之前
2023年，作者在参与全球范围内可持续报告准则的反馈、技术探讨与鉴证实务后，希望能通过梳理我国A股可持续发展报告（ESG报告或社会责任报告）的鉴证报告，了解现行我国可持续披露的鉴证实践，从而为未来行业的规范实务提前做一点准备。
在梳理、成文后，结合自身经验与业界前辈交流，作者有几点观察和思考，未包含在已发表的正文中（主要受限于文本风格与题目限制），简要在此记录，与各位分享。
首先，是现行可持续披露鉴证实务可能仍远未达到公众使用者或监管机构的期待。无论是在鉴证标准（依据什么准则执行鉴证工作、以及该准则是否恰当）、独立性（鉴证机构是否参与企业的可持续报告编制）、鉴证质量（获取的证据是否充分、适当），还是鉴证结论方面（对什么执行了鉴证，以及对可持续披露是否严格遵循了外部标准提供鉴证意见），可能都不尽如人意。作者在下述正文最后提出的，只有可持续发展报告是否符合外部编制标准的鉴证结论才是公众所期待的结论，仅是与发表文章主题相关的展望，而非全部。
其次，在作者看来，上述现状的原因主要是在于我国市场目前仍缺乏对可持续披露的一致需求(如对财务报告的需求就已经较为明确、一致)，缺少统一的可持续披露鉴证标准，以及相应监管机构尚处缺位。市场缺乏明确、一致的可持续披露需求与我国经济发展阶段相适应（现行可持续披露以官方政策引导为主、企业宣传为辅，真正为满足投资者需求或回应利益相关方关切的相对较少），缺少统一的鉴证标准和监管主要也是由于可持续披露及鉴证尚处于早期阶段(作者估计2023年国内可持续披露的鉴证市场规模很可能不会超过2亿元)，但随着我国证券交易所发布正式指引，主要国际市场地区（如欧盟、美国）的鉴证要求开始落地，以及可持续披露开始影响全球资本流向（作者对可持续披露在国内资本市场的影响程度短期内并不乐观），作者预计，鉴证标准的统一与对可持续披露和鉴证的监管工作将会很快被提上日程。对于鉴证标准，中国注册会计师协会作为我国现行审计与鉴证准则的制定机构，以及参与国际相关鉴证标准制定的重要法域成员，很可能将会是国内统一可持续披露鉴证标准的官方制定机构。即使为企业提供服务的鉴证机构并非为会计师事务所，未来也很可能将会被要求执行这套鉴证准则，以满足外部公众或监管期待，并避免政出多门、增加无意义的社会成本。因为无论从三十余年审计及鉴证准则的制定经验，还是相应鉴证准则实施的监管经验，国内其他官方机构可能都还与中国注册会计师协会存在相当的差距。
再次，对于为企业提供可持续披露鉴证服务的机构，作者认为，除应执行统一的鉴证准则外，还应遵循统一或同等水平的职业道德准则与质量管理准则。从一百多年来审计与鉴证行业的经验出发，遵循职业道德准则（包括独立性）和质量管理准则，尽管可能仍难以杜绝鉴证质量低下或失败，但绝对是增强公众对可持续披露信任的重要基石。遵循职业道德准则与质量管理准则，意味着需要招聘、培养相应人才和建设相应的体系机制，从运行结果的概率上，可能远比仅靠业务团队为赚钱而提供的背书可靠，这也是国内机构行以致远的重要基础。与之相反，如果存在多套、甚至是无需遵循职业道德准则或质量管理准则，将会从制度上为劣币驱逐良币提供空间，并进一步导致无法建立有效、高质量的可持续信息供给市场。
最后，从鉴证技术角度，作者认为，无论是从理论探索，还是从实务出发，对于可持续报告的全面鉴证还远未达到成熟状态。现在我国A股市场中，以外部鉴证准则为基础的会计师事务所出具的鉴证报告仅是鉴定数据类指标，而非全面报告，可能实际上也暗含了这一困境。
举例而言，可持续报告中最为核心的方法论之一是重要性的应用。然而，无论是财务重要性还是双重重要性，确定议题的考虑因素都是远超财务审计所需考虑的范围，这也带来了远超预期的鉴证难度。核心原因之一，就作者观察，很可能是因为重要性的应用实际是涉及因果预测，即一项可持续议题，现在或未来是否会对企业产生影响，或企业是否会对环境、社会产生影响，以及相应影响是否具有财务重要性或影响重要性，都涉及主观上的因果判断，这一判断不仅需要跨学科的知识积累，还需要对企业高管倾向和重要性应用流程的仔细甄别，而这客观造成了实务中的困难。例如，对于影响重要性议题的主要方法之一，是向利益相关方进行访谈或问卷调查，然而，企业涉及的利益相关方太多太杂，问卷调查的群体稍微偏向（如仅选择特定类型的利益相关方或某一类型利益相关方中的特定群体），可能就会对议题的最终确定产生重大影响。此时，对于外部鉴证机构而言，仅是检查流程层面的准则遵循可能仍然难以避免可持续报告存在偏向的结果，而鉴证机构重新挑选其认为恰当的利益相关方进行调查这一选项，在我国现阶段实践中是否可行，可能对于具有实务经验的从业人员而言，似乎也无需再多论证。
另外，可持续报告中包含大量定性文本，也构成了可持续披露鉴证的另一重要难题。就这一领域，作者在国际国内尚未见到值得借鉴的讨论或说明。然而，在作者看来，这一领域又恰恰是可持续报告能否达到公众或监管预期的核心问题。因为除了部分具有财务重要性的可持续信息之外(即可持续事项对企业的风险和机遇)，企业披露以前或当期的信息可能都并非是关键，公众真正关心的是了解企业针对特定可持续议题已经做了什么、未来如何应对、预计未来效果如何，以及如何保障这一套内容的实施和落地，这也构成了现行国际国内可持续披露准则的核心内容，即指标、政策、战略、行动和治理。但是，这些定性信息是否符合可持续披露准则或指引，可能存在三个层面的理解，这三个层面依次递进：
一是企业仅需实际已经制定其披露的相应政策、搭建其披露的相应流程和治理结构。此时，鉴证机构仅需检查政策文件、流程手册和治理架构即可。
二是企业严格按照披露的政策、流程和治理结构运行。这就要求鉴证机构在第一层次的基础上，执行运行有效性的测试。
三是企业在执行政策、措施、流程和治理结构的基础上，确实达到了其披露的预期目标。这一层面不仅要求鉴证机构验证各可持续议题下企业采取措施后带来的实际效果（如温室气体减排量、污染的治理、员工安全事故减少），还要仔细甄别和验证措施与效果之间的因果关系（与设计有效性评价类似，但远比其困难）。
在作者看来，上述制度、执行和效果三个层面，只有第三个层面才是有意义的，但披露了几十页可持续报告的企业能否做到，以及鉴证机构能否执行有效的程序并发表意见，作者还并未有太多的信心，仍需继续学习、观察和探索。
最后的最后，是关于行业人才的培养。国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）提出，鉴证技能与可持续披露技能是两种不同的能力，作者深以为然。以此为基础，作者相对乐观地期待，可持续披露鉴证尽管不一定由注册会计师来完成，但很可能会由“注册可持续披露鉴证师”来完成，而这一新的领域，仅是需要在注册会计师的知识基础上，再学习一门“可持续披露'的课程并积累相应经验，无论这门课程是包括双重重要性、价值链、温室气体排放核算、生物多样性识别，还是包括劳工保护、反商业贿赂和对社区的影响分析，在对可持续报告执行全面鉴证时，都仍然需要审计、会计与财务管理的知识和能力。
以此为记。
正文
一、引言
随着2023年6月，国际可持续准则理事会(“ISSB”)正式发布两项国际财务报告可持续披露准则(“ISSB准则”)[1]，国际证监会组织(“IOSCO”)经评估后宣布支持ISSB准则实施，以及2023年7月欧盟委员会正式采纳欧洲可持续报告准则(ESRS)作为企业可持续发展报告法案(“CSRD”)的授权法案[2]，可持续发展报告对外披露的要求在全球大型企业或公众公司范围内强制实施可以说是正式提上了日程。相应地，2024年4月上海、深圳和北京证券交易所的可持续发展报告指引（“《指引》”）[3]在我国证监会的统一领导下也正式发布，明确了我国强制适用《指引》的上市公司范围，并对可持续发展报告的具体披露内容提出了要求。
与此同时，全球范围内对可持续发展报告进行第三方鉴证的需求与要求也日渐增加。根据国际会计师联合会(“IFAC”)与美国注册会计师协会(AICPA)于2023年2月联合发布的《可持续披露与鉴证的当期形势：2019-2021趋势与分析》，来自全球各个国家和地区市值排名靠前的1350家上市公司中，可持续发展报告或信息的自愿鉴证比例在2021年为64%，而这一调查数据在2019年只有51%[4]。可持续发展报告实践相对领先的欧盟，更是在CSRD中明确要求，自2024年1月1日起，企业披露的可持续发展报告需要经法定审计师或第三方鉴证机构发表有限保证鉴证意见，以评估企业披露的可持续发展报告是否遵循了ESRS以及相关法案的要求，鉴证意见类型将根据情况逐渐由有限保证过渡到合理保证。为响应这些需求或要求，国际审计与鉴证准则理事会(“IAASB”)于2023年8月2日发布了《国际可持续鉴证准则第5000号：可持续鉴证项目一般要求》（“ISSA 5000”）的征求意见稿，在全球范围内征求意见。
然而，由于当前及过往的可持续发展报告鉴证尚未有明确的法规要求，以及各个具体鉴证项目在企业需求、编制标准或鉴证准则之间存在不同，全球各地的现行可持续发展报告鉴证实务存在广泛差异，尤其是在可持续发展报告鉴证对象信息和鉴证结论这两个对报告使用者较为重要的方面，更是如此。就我国最新的规则而言，《指引》对于可持续发展报告经过鉴证的上市公司，要求其披露鉴证报告的内容（即披露实际做了什么），但对于鉴证对象信息和鉴证结论的具体要求（即应当是什么）尚未提出规范[5]。基于此，本文希望通过梳理我国2023年发布的A股上市公司2022年度可持续发展报告[6]的鉴证报告，分析我国可持续发展报告鉴证对象信息和鉴证结论的现状和可能存在的技术问题，展望未来可持续发展报告鉴证的类型方向以及相应可能存在的技术挑战，以期能够为我国可持续鉴证的实务发展提供一些思路。
二、A股可持续发展报告鉴证对象信息和鉴证结论的现状分析
截至2023年6月30日，我国A股单独发布2022年度可持续发展报告的上市公司超过1700家，其中96家上市公司的可持续发展报告经过了第三方鉴证，鉴证比例约为5%，与2019和2020年的鉴证比例5.14%(陈晓艳、洪峰，2022)相近。
然而，尽管鉴证比例只有5%、可持续发展鉴证报告[7]的数量只有96份，但参与第三方鉴证的服务机构却有22家，除6家会计师事务所出具了39份鉴证报告外，其余16家认证检测、标准技术服务或信息咨询公司(机构)出具了剩余的57份。与出具鉴证报告的第三方鉴证服务机构相对分散特征所对应的是，96份鉴证报告中涉及的鉴证对象信息、评价标准[8]，以及相应的鉴证结论存在广泛差异。考虑到鉴证结论通常是针对某一鉴证对象是否符合某一评价标准的描述，即在鉴证对象信息和评价标准既定的情况下，鉴证结论的内容就已经基本成型，因此，本文以鉴证对象信息和评价标准两个维度对96份可持续发展鉴证报告进行了分类统计，得到9种类型的鉴证结论(鉴证报告)。分类统计的结果具体如下：
表1 2022年A股可持续发展鉴证报告按鉴证对象信息与评价标准的分类统计[9]
(一) 鉴证对象信息
由表1可见，A股目前可持续发展鉴证报告的鉴证对象信息主要分为三类，分别是只针对关键绩效指标、针对可持续发展报告整体，以及针对关键绩效指标加可持续发展报告。前两类鉴证对象信息较为清晰明确，但第三类关键绩效指标和可持续发展报告二者同时作为鉴证对象信息，似乎存在逻辑上的重复。第三类鉴证对象信息在可持续发展报告鉴证实务中出现，可能主要是源于AA1000审验标准第三版中审验类型2的要求。根据AA1000审验标准第三版的说明，审验类型2要求审验机构应评估组织(企业)对 AA1000 审验原则(AccountAbility Principles)所有四个方面(包容性、实质性(重要性)、回应性和影响性)的遵循程度，并针对特定可持续发展绩效和披露信息的可靠性和质量进行评估和验证。这意味着二者虽然同时被作为鉴证对象信息，但鉴证程序却并不相同，可持续发展报告的鉴证程序为评价是否遵循AA1000审验原则的四项原则[10]，关键绩效指标的鉴证程序则为评价是否准确可靠。AA1000对于第三类鉴证对象信息的鉴证要求，无论是在我国注册会计师审计或鉴证业务准则中，还是在国际审计与鉴证准则中，都并不常见，尽管IASE 3000允许对于同一份报告中的不同鉴证对象信息执行不同保证水平的鉴证工作，但这与上述AA1000审验类型2的要求也并不相同。从表1统计结果角度，以关键绩效指标加可持续发展报告同时为鉴证对象信息的41份鉴证报告实际上也都是由非会计事务所的第三方鉴证服务机构出具，主要包括SGS通标标准技术服务有限公司、杭州汉德质量认证服务有限公司、TÜV 南德认证检测(中国)有限公司和上海信公科技集团股份有限公司。
(二) 评价标准
对于可持续发展鉴证报告的评价标准，A股目前实务中存在五种类型，分别是报告主体自行制定的编制标准、外部编制标准、外部审验原则、外部编制标准加外部审验原则，以及鉴证机构自行制定的评价标准。
报告主体自行制定的编制标准
报告主体自行制定的编制标准仅适用于鉴证对象信息为关键绩效指标的情形，这些编制标准一般是对于某一特定关键绩效指标的定义或说明。由于鉴证对象信息通常仅包括可持续发展报告中部分(并非全部)特定的关键绩效指标，实务中会将汇总的关键绩效指标编制标准放置在鉴证报告页的前后，以满足IASE 3000第A165段中关于编制标准可识别的要求。例如，某大型能源公司将“新鲜用水量(万立方米)”作为关键绩效指标，在可持续发展报告中所附鉴证报告的后一页对其进行了说明，即新鲜水用量是指“2022 年该公司下属企业取自自来水、地表水、地下水水源被第一次利用的水量，不包括海水、苦咸水、污水、中水以及供给企业外的水量。”该编制标准清晰地界定了时间、报告主体范围和水的类型，在为使用者理解鉴证对象信息提供说明之外，也为鉴证工作收集证据提供了基础。
选择使用报告主体自行制定的编制标准在实务中的主要考量是，由于存在可鉴证性(如证据的可获得性)或鉴证费用等因素，被选定作为鉴证对象信息的关键绩效指标通常只是可持续发展报告中所有关键绩效指标的一部分，难以达到全面符合外部编制标准(如全球报告倡议(GRI)准则)的要求，或者这些关键绩效指标本身也较为特殊(如我国银行业常见的“普惠贷款余额”)，并非外部编制标准要求披露的指标，因此，从鉴证结论的准确性与适当性而言，较难以这些关键绩效指标是否符合外部编制标准为基础发表鉴证结论，使用报告主体自行制定的编制标准从技术角度而言可能更为合适。
不过，尽管表1显示以关键绩效指标为鉴证对象信息的鉴证报告中，以报告主体自行制定编制标准作为评价标准(类型①)的数量较多，达到29份，但以关键绩效指标为鉴证对象、以外部编制标准为评价标准(类型②)的鉴证报告仍有8份。考虑到类型②的鉴证报告所采用的鉴证准则都是IASE 3000，从鉴证技术的角度看，这些鉴证报告的结论可能会面临一定的挑战。例如，类型②的鉴证报告中普遍提及的外部编制标准为香港联合交易所主板上市规则附录第二十七章《环境、社会及管治报告指引》(“联交所ESG指引”)，然而，联交所ESG指引和编制原则实际上适用的是整份ESG报告，而非部分特定的关键绩效指标，这就与以部分关键绩效指标为鉴证对象信息的情形不相匹配；其次，联交所ESG指引在环境章节的“不遵循就解释”部分，明确要求了能源消耗强度和水消耗强度(即单位产值或单位生产面积的消耗)的披露，但类型②的可持续发展报告中几乎都没有遵循这一规定；最后，IASE 3000第A145段和A146段明确规定，鉴证对象信息按照特定编制标准编制这一在鉴证报告中的描述，只有在鉴证对象信息全面符合编制标准时才是适当的，否则，即使使用限制性语言，例如“总体符合特定编制标准”，或类型②中某一鉴证报告中所用的“特定关键绩效指标应用了联交所ESG指引进行准备”，可能都并不适当，因为这可能会对报告使用者产生误导。因此，对于以关键绩效指标为鉴证对象、以外部编制标准为评价标准执行鉴证工作是否合适，在作者看来，或许仍需要进一步考虑。
2. 外部编制标准
外部编制标准是指由外部监管机构或第三方准则制定机构制定的可持续发展报告或披露准则，如全球报告倡议组织制定的GRI 准则、中国社会科学院制定的《中国企业社会责任报告指南 (CASS-ESG5.0)》、香港联合交易所制定的联交所ESG指引和上海证券交易所制定的《上海证券交易所上市公司自律监管指引第1号——规范运作》(其中第八章“社会责任”对社会责任报告的内容作出了要求)等等。
如表1所示，目前我国A股实务中三类鉴证对象信息的评价标准都存在使用外部编制标准的情形。考虑到目前主流的外部编制标准的适用对象主要为可持续发展报告整体，从注册会计师应用鉴证准则(IASE 3000)的角度，作者认为以可持续发展报告整体为鉴证对象信息时，以外部编制标准为基础发表鉴证结论可能更为合适，即类型③的鉴证报告，因为在该类鉴证报告中，鉴证对象信息、编制标准和鉴证准则三者之间边界清晰、鉴证工作目标明确，更有利于使用者了解鉴证工作内容和鉴证结论。[11]
对于鉴证对象信息为关键绩效指标的类型②鉴证报告，其面临的挑战分析如上所述。对于鉴证对象信息为关键绩效指标加可持续发展报告的类型⑦鉴证报告，目前实务中主要是由采用自行制定鉴证标准的第三方鉴证服务机构(非会计师事务所)出具，例如基于GRI原则和AA1000指南自行制定了SGS ESG & SRA验证规章的SGS通标标准技术服务有限公司出具了18份类型⑦鉴证报告，以AA1000审验标准第三版和TÜV NORD社会责任报告验证管理程序为基础执行鉴证工作的杭州汉德质量认证服务有限公司出具了8份类型⑦鉴证报告。这些类型⑦的鉴证报告主要涉及的外部编制标准为GRI准则和联交所ESG指引，鉴证报告中的鉴证结论按鉴证对象信息的类型分为两个部分，分别是对包含的信息和数据(关键绩效指标)是否准确可靠作出结论，以及对整份报告是否遵循了GRI 准则和联交所ESG指引的报告原则[12](外部编制标准)逐项作出评估。
这一鉴证结论类型，既与上文提及的AA1000审验标准第三版中审验类型2的要求之间存在差异，因为审验类型2要求评价的是组织是否遵循AA1000审验原则中的四项原则，而非是否遵循外部报告编制标准中的原则，也与上述IASE 3000第A145段和A146段提及的需要评价鉴证对象信息是否全面符合外部编制标准的要求(而非只是报告原则)存在不同。作者推断，这可能也是类型⑦鉴证报告不得不使用第三方鉴证服务机构自行制定的鉴证标准的原因，因为其鉴证结论并不符合现行实务中常用的外部鉴证准则IASE 3000或AA1000审验标准的要求。
目前，我国A股可持续发展报告所使用的外部编制标准非常多样，仅96份经鉴证的可持续发展报告涉及的外部编制标准就超过了25种，并且大量存在同一份报告使用多种外部编制标准的情形。下表统计了96份经鉴证的可持续发展报告所使用的主要外部编制标准：
表2 经鉴证的96份可持续发展报告所使用的主要外部编制标准
注：有少量的外部编制标准由于使用次数较少并未被包含在表2中。
由表2可见，96份报告中有88份报告使用了GRI准则，尽管使用方式几乎都为参照而非遵循[13]，但仍可见GRI准则在可持续发展报告实务中应用的广泛性。由于统计的样本主要为A股上市公司，其中部分是A+H股上市公司，因此上海、深圳和香港证券交易所的上市规则中有关社会责任的规定也被广泛使用，然而，值得注意的是，目前实务中仍然存在少量上市公司引用已经失效的上市规则作为外部编制标准，如上海证券交易所之前发布的《上市公司环境信息披露指引》或深圳证券交易所之前发布的《上市公司社会责任指引》[14]，还有少量上市公司引用的并非是证券交易所的上市规则，而是中国证监会发布的信息披露内容与格式准则，二者之间的要求高度相似，这也一定程度上反映出相关规则的重叠导致实务理解和应用的多样性。
另外，表2中还反映出我国不少上市公司将行为准则作为报告准则(外部编制标准)使用的情形，例如中国证监会发布的《上市公司治理准则》、国资委发布的《关于中央企业履行社会责任的指导意见》或原中国银监会发布的《关于加强银行业金融机构社会责任的意见》，这些实际上都是关于有关企业如何进行公司治理或履行社会责任的行为要求，而非披露要求，最多仅是提及要求披露社会责任报告，几乎不存在如何报告披露可持续发展信息或指标的内容。这一现状也反映出在未有统一的可持续发展报告披露准则情况下，实务中企业和第三方鉴证服务机构对于行为准则(规定如何做)和报告准则(规定如何报告披露)并未作出明确的区分。在我国《指引》发布后，相信上述这些问题将会有所改善。
3. 外部审验原则
外部审验原则主要是指上文所述的AA1000审验原则中的四项原则，因此也仅存在于第三方鉴证服务机构使用或参照AA1000作为鉴证准则时的鉴证报告当中。使用外部审验原则作为评价可持续发展报告的标准(或标准之一)，并以此为基础发表鉴证结论，而不是仅仅以外部编制标准为基础执行鉴证工作发表鉴证结论，尽管不是注册会计师所熟悉的形式，但仍是一个值得观察的角度，并且在非会计师事务所的第三方鉴证服务机构中也确实是被广泛使用。不过需要注意的是，由于外部审验原则只是评价组织是否遵循AA1000审验原则中的四项原则，不针对具体披露的信息或关键绩效指标的认定，因此，如果鉴证对象信息仅是可持续发展报告整体，如类型④鉴证报告，那么其鉴证工作实际上是按照AA1000审验标准第三版中的审验类型1执行，即只评价组织(或可持续发展报告)是否遵循AA1000四项原则，不针对报告具体披露的信息或关键绩效指标认定执行鉴证工作，其鉴证结论也不包括具体披露的信息或关键绩效指标，因此，鉴证报告所提供的保证程度可能与使用者预期相差较远。
如果鉴证对象信息是关键绩效指标加可持续发展报告，如类型⑧鉴证报告，其鉴证结论就会包括可持续发展报告中的信息或数据是否真实可靠和可持续发展报告是否遵循AA1000四项原则两个部分，这一类型的鉴证结论符合上述AA10000审验标准第三版中审验类型2的要求。不过在A股可持续发展报告鉴证实务中，类型⑧鉴证报告所对应的可持续发展报告，并不会像类型①鉴证报告所对应的可持续发展报告一样，公开披露企业自行制定的关键绩效指标编制标准(通常是会计师根据IASE 3000第A165段要求披露)，这可能导致类型⑧鉴证报告下，尽管不同企业披露的关键绩效指标名称一致，但口径并不相同。例如，对于企业员工人数的数据，如果当年末员工流失率较高，为了缩小与可比期间数据的差异，企业可能会按全年每月月末员工人数的平均数口径披露企业两年员工人数，而非直接披露两年末时点的员工人数。该等情形会导致在编制标准未公开披露的情况下，外部使用者很可能难以获取可比或全面的关键绩效信息。这一定程度也体现了鉴证准则要求的差异在实务中对鉴证对象信息产生的不同影响。
另外，尽管有部分类型⑧鉴证报告中引用的鉴证准则是AA1000审验标准，但也有部分类型⑧鉴证报告同时引用的是自行制定的鉴证标准(如TÜV 南德认证检测(中国)有限公司制定的TÜV SÜD可持续发展报告鉴证程序)和IASE 3000，而未提及AA1000的字样，这反映出实务中关于鉴证准则的应用可能也存在理解上的差异。
值得一提的是，39份由会计师事务所出具的可持续发展鉴证报告中，无论鉴证对象信息是哪一类，全部是按照IASE 3000执行鉴证工作并发表鉴证结论，仅有1份是在按IASE 3000执行鉴证工作的基础上，参照AA1000对报告公司是否遵循了AA1000四项原则进行评价，但也明确说明了其并非是按照AA1000的审验原则对鉴证对象信息(关键绩效指标)发表鉴证意见。
最后需要说明的是，目前实务中对于AA1000四项原则的应用对象可能也存在理解上的分歧，类型④、⑤、⑧、⑨四类鉴证报告中在应用对象方面存在两种情形，一种情形是评估是否遵循四项原则的对象仅是报告主体(即企业组织)，鉴证结论中并未提及可持续发展报告是否符合这四项原则，即AA1000审验标准第三版文本中规定的针对组织是否遵循了四项原则进行评估。而另外一种情形则是在鉴证结论中明确说明可持续发展报告是否符合AA1000四项原则的结论，即应用对象是可持续发展报告。
4. 外部编制标准加外部审验原则和鉴证机构自行制定的评价标准
外部编制标准加外部审验原则作作为评价标准的鉴证报告数量较少，类型⑤和⑨合计的数量只有4份，其中，2份类型⑤的鉴证对象为可持续发展报告，2份类型⑨的鉴证对象信息为可持续发展报告加关键绩效指标。类型⑤鉴证报告中尽管提及了外部编制标准GRI，但由于鉴证对象为可持续发展报告，而不包括关键绩效指标，因此，鉴证报告中所述遵循的鉴证要求只包括了AA1000审验标准第三版审验类型1的要求。
而类型⑨鉴证报告，由于鉴证对象信息包括可持续发展报告和关键绩效指标，其鉴证报告中直接说明了其遵循的是AA1000审验标准第三版审验类型2的要求，因为鉴证报告在评价组织是否遵循AA1000四项原则的基础上，还针对报告中具体披露的信息和关键绩效指标是否符合外部编制标准发表了鉴证结论，这与AA1000审验标准第三版中“对于审验类型2，可持续发展信息或绩效指标的编制标准(Criteria)有其他众多来源，例如项目业务约定书中约定的其他准则或指南”的说明相一致。在作者看来，类型⑤和⑨是A股可持续发展报告鉴证业务中为数不多的高度遵循AA1000审验标准第三版的鉴证报告，这些鉴证报告中也确实都附有了AA1000的授权证书(Licensed Report)[15]，可能一定程度上也体现了相应鉴证服务机构对于AA1000审验标准的遵循情况。
对于鉴证机构自行制定的评价标准是指第三方鉴证机构未明确指明其使用的评价标准的情形。相应鉴证机构或许参考了某些外部编制标准或外部审验原则，但鉴证结论中又并非是完全符合相应这些标准或原则的要求，如鉴证结论的描述仅是“没有证据显示报告包含的信息存在错误、不准确及表述不当”，或糅合了多项外部报告原则(如利益相关方的包容性、完整性、平衡性和可比性等等)进行逐一评价。该类评价标准仅存在于鉴证对象信息是整份可持续发展报告的情形中，即类型⑥鉴证报告，数量也仅有3份。在作者看来，该类型的鉴证报告可能并不符合监管机构或报告使用者对可持续发展报告鉴证的要求或预期。
三、总结与展望
上述对96份可持续发展鉴证报告中的鉴证对象信息和评价标准的分析结果，不仅体现出我国可持续发展报告的鉴证工作在实务中和理解上存在诸多差异和分歧，也反映出不少技术上的问题，例如鉴证对象信息为关键绩效数据和评价标准为外部编制标准之间存在的不相匹配、现行外部编制标准多样且存在行为标准和报告标准未能区分，以及非会计师事务所的鉴证机构对鉴证准则遵循程度存在明显差异等。这些差异和问题，可能也构成了各方呼吁出台统一的可持续发展报告准则和相关鉴证准则的现实背景。
从现时鉴证准则遵循和鉴证预期目标实现的技术角度，在表1中的9种鉴证报告类型中，作者认为类型①、③、⑤和⑨可能较为合适。类型①鉴证关键绩效指标是否符合报告主体自行制定的评价标准的鉴证报告和类型③鉴证可持续发展报告是否符合外部编制标准的鉴证报告，如上分析，可能更符合现行注册会计师鉴证准则的要求；类型⑤鉴证可持续发展报告是否符合外部编制标准加外部审验原则的鉴证报告，以及类型⑨鉴证关键绩效指标加可持续发展报告是否符合外部编制标准加外部审验原则的鉴证报告，主要是以AA1000审验标准为背景。
但展望可持续发展报告鉴证的未来发展，作者认为，仅有类型③，即鉴证可持续发展报告是否符合某一特定外部编制标准的鉴证报告，才会成为可持续发展报告鉴证报告的主流。因为无论是利益相关方还是监管机构，期望的都是报告主体编制的可持续发展报告能够满足一整套具有可比性、有用性并被广泛接受或法律法规要求的高质量报告准则，而非仅仅是鉴证几个选定的关键绩效指标(如类型①)。而对于类型⑤和类型⑨中要求评价报告主体是否遵循AA1000的四项原则，在未来可能也会随着可持续发展报告准则的完善而被覆盖，也即通过鉴证报告主体是否遵循外部编制标准就可以判断其是否遵循了这四项原则，而无需按照外部审验原则再次进行评估。就作者的理解而言，在欧盟已经生效的ESRS中，ESRS 1要求的双重重要性评估和ESRS 2要求的一般披露，可能就已经在很大程度上覆盖了AA1000四项原则的考虑，例如，通过披露双重重要性的评估过程和满足一般披露要求，将会展示报告主体考虑了哪些及如何确定利益相关方、如何评估报告主体活动对利益相关方的影响、报告主体如何应对这些影响，以及如何在报告主体的战略和商业模式中考虑利益相关方的利益和观点等等。
如果类型③鉴证报告未来成为主流，即要求鉴证服务机构对企业的可持续发展报告是否符合某一特定外部标准发表鉴证意见，以现行相对领先、正在或即将被广泛应用的编制标准(如《指引》、GRI、ESRS和ISSB准则)为参照系，可以预见的是，由于可持续发展报告编制和主题确定的过程涉及企业内外部多元主体，鉴证对象信息包含大量定性和预测性信息，以及部分定量指标需要企业自行制定标准，对于企业财务重要性或双重重要性应用过程(即企业如何确定报告主题)的鉴证、关于定性信息（如关于战略、制度、流程和应对措施的信息）和预测性信息的证据收集，以及对于企业自行制定标准的评估，将很可能成为未来可持续发展报告鉴证过程中的关键挑战，值得进一步研究和探讨。
注释：
[1] 两项ISSB准则分别是《国际财务报告可持续披露准则第1号——可持续相关财务信息披露一般要求》(IFRSS1)和《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》(IFRS S2)。
[2] 授权法案(DelegatedActs)是指在欧盟正文法案授权某一机构制定正文法案的补充内容。ESRS作为CSRD的授权法案生效后，补充了CSRD对可持续信息的披露要求，作为CSRD的一部分在欧盟范围内生效。
[3] 三家证券交易所发布《指引》分别是《上海证券交易所上市公司自律监管指引第14号——可持续发展报告（试行）》、《深圳证券交易所上市公司自律监管指引第17号——可持续发展报告（试行）》和《北京证券交易所上市公司持续监管指引第11号——可持续发展报告（试行）》。
[4] 根据IFAC和AICPA于2022年7月发布的《可持续披露信息报告与鉴证的当期形势：2019-2020更新数据与分析》中，2019年纳入调查的公司为1400家，基数与2022年有所不同，但调查方法与标准一致。
[5] 参照现行国际国内通行的财务报表审计实践，鉴证对象信息范围和鉴证结论内容应当是由法律法规或上市规则提出要求，鉴证准则在相应要求基础上规范鉴证工作如何开展（鉴证程序）和如何沟通（鉴证报告）。因此，对于鉴证报告内容本身的披露在已有鉴证准则的情况下可能并不重要，因为鉴证准则通常会对此进行规范，但鉴证准则本身不会对鉴证对象信息范围（整份报告或特定指标）和鉴证结论内容（公允反映或按特定编制基础编制）提供指向性要求。如果没有相应外部规范，这些内容都将由公司和鉴证服务机构双方自行约定，这很可能会导致实务中不同鉴证报告的增信效果存在差异。
[6] 本文梳理的可持续发展报告包括A股上市公司披露的可持续发展报告、社会责任报告，以及环境、社会和治理报告(或称为ESG报告)。
[7] 会计师事务所出具的鉴证报告名称主要为鉴证报告，其他服务机构出具的报告名称包括审验声明、验证声明、鉴证声明等，为便于行文，本文将该等报告统称为“可持续发展鉴证报告”或“鉴证报告”。
[8] 此处评价标准的对应概念为IASE 3000 Assurance Engagements Other than Auditsor Reviews of Historical Financial Information中的“标准”(Criteria)，即通常所说的编制标准，但由于可持续发展报告鉴证实务并非全部根据IASE 3000执行，非会计师事务所的鉴证机构出具的鉴证报告存在以审验原则(如AA1000审验原则中的四项原则)或以鉴证机构自定的标准为基础对鉴证对象信息发表意见的情形。因此，为便于与IASE3000中的编制标准进行区分，本文以“评价标准”指代。
[9] 鉴于96份鉴证报告的保证水平大多为有限保证或相类似的中等程度保证，以及已有相关文献研究保证水平 (如陈蒿结、薛爽、张为国，2023)，因此本文主要针对鉴证结论的内容进行分析，不对鉴证结论的保证水平做进一步展开论述。值得一提的是，在作者看来，AA1000的中等程度保证和高等程度保证，尽管可能与有限保证和合理保证在所需要的程序方面存在差异，但意图所指的保证水平相类似。
[10] AA1000验证标准有两类审验类型，审验类型1是只评价组织对AA1000审验原则四个方面的遵循程度，审验类型2是在审验类型1的基础上，同时针对可持续发展绩效和披露信息也进行评价和验证。AA1000验证标准关于评价组织是否遵循AA1000审验原则的四项原则，主要是要求审验机构通过调查和询问组织对于利益相关方的识别和互动(包容性)、评价组织确定的可持续发展议题是否具有重要性(实质性)、评估组织对于重要议题及其影响的回应是否符合利益相关方和组织的利益与预期(回应性)，以及评估组织是否充分考虑了重要议题产生影响的各个方面(影响性)。在评价四项原则的每一项原则时，需要从组织背景(包括管理层考虑、优先级和组织资源)、流程程序和绩效三个方面进行考虑。这意味着第三方鉴证机构在评价遵循AA1000审验原则的四项原则(审验类型1)时，并非是在针对某项具体披露或指标的认定执行鉴证工作。
[11] 需要承认的是，这或许也有可能是由于作者作为注册会计师过于熟悉这套模式而产生的观点偏向。
[12] GRI第1号准则GRI 1 Foundation 2021中规定的8项报告原则包括准确性、平衡性、清晰性、可比性、完整性、可持续发展背景、及时性和可验证性。联交所ESG指引中规定的4项报告原则包括重要性、量化性、平衡性和一致性。
[13] GRI准则有两种应用方式，分别是遵循(inaccordance with)和参照(with referenceto)，前者要求全面遵循GRI准则的各项要求，要求较为严格，后者允许选择参照GRI准则的部分披露要求，要求较为宽松。
[14] 上海证券交易所发布的《上市公司环境信息指引》由2022年1月7日发布的《关于发布的通知》宣布废止。深圳证券交易所发布的《上市公司社会责任指引》由2010年10月18日发布的《深圳证券交易所关于废止部分业务规则的公告(第四批)》宣布废止。
[15] 根据AA1000审验标准第三版的要求，进行商业使用AA1000的鉴证服务机构应当与AccountAbility(AA1000的制定机构)签订授权协议，每个被授权的鉴证服务机构都将会有一个机构授权编码和相应的AA1000图标可以使用在出具的AA1000鉴证报告当中，该类有授权编码的鉴证报告也可以在AccountAbility的官方网站AA1000AS Reports栏目中进行查询。
主要参考文献：
1. 陈晓艳，洪峰. 企业ESG鉴证：进展、问题与思考.中国注册会计师.2022(09).
2. 陈嵩洁, 薛爽，张为国. 可持续发展报告鉴证：准则、现状与经济后果.财会月刊. 2023(13).
3. 王鹏程. 可持续发展信息鉴证服务的发展机遇与战略应对. 财会月刊.2022(16).
4. 曹国俊. 金融机构ESG鉴证：现实需要、国际借鉴与框架构想.西南金融. 2022(11).
来源：新浪财经
