摘要：更多IPO财务及税务专业内容，请关注本头条，搜索关键词，阅读专业解读资料，喜欢的也可以点赞。若有不理解的关键点和疑难问题，可以随时评论留言版主当天回复，也可以加微信13439040828咨询相关的会计和税务处理（个人观点，与所属机构无关）

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一、“五步法”应用过程中应注意的细节问题剖析

2、识别单项履约义务环节应注意的问题

首先需要指出的是，识别完合同只走完了“五步法”的第一步，新收入准则框架下，收入确认和计量的“颗粒度”是单项履约义务，识别单项履约义务位列“五步法”的第二步。与以往相比，单项履约义务的识别自然会增加企业财会部门的工作量，但这种工作量的增加却不能带来直接的经济效益，从职业心理的角度而言，企业财会部门在识别单项履约义务环节就有可能存在放大“颗粒度”的倾向。笔者认为，执行新收入准则后，识别单项履约义务很有可能成为企业与受托会计师事务所之间产生分歧的领域之一。

综合来看，单项履约义务的识别可区分为通用原则和特定规则两种情形。所谓的通用原则，意指物理边界可明确分割、对客户具有不同效用的标的，就应认定为单项履约义务。所谓的特定规则，意指只有将常态化下具有不同效用的标的物，依照客户意愿加以特殊组合后，才能实现对客户的特定效用时，就需要将相关标的的组合体认定为一项单项履约义务。

以单项履约义务为载体组织收入的确认和计量，才能真正实现“算为管用”的精细化管理要求。

3、确定合同交易价格应注意的问题

合同交易价格就是双方约定的交易对价，确定交易价格时特别关注对可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价的处理。

可变对价的处理要点有两个：第一，在符合收入确认时点时，依据合同条款及该时点的相关信息，对交易对价加以估计，并以所估计的金额确认收入；第二，随着时间的推移或条件的改变，需要对可变对价再次加以估计，并依据再次估计的结果对原来已经确认的收入金额加以调整。需要指出的是，对原来已确认的收入做出相应调整，并非意味着原来的收入确认存在差错。由于对原来所确认收入的调整金额被计入调整所在月份的当月，当可变对价合同属于常态化情形时，财务部门在进行收入变动趋势分析时，应基于可比性视角而展开，不能盲目乐观，也不宜过分悲观。

新收入准则对重大融资成分采取了区别对待的政策，如果企业履行履约义务时间与双方约定合同对价结算时间的时间间隔在一年以上，则需要将与重大融资成分相对应的对价从合同总对价中分拆出来，不应将其确认销售商品或提供劳务的收入，而应依据相关金融工具类准则加以确认和计量。需要指出的是，对于企业而言，重大融资存在双向可能性，企业可能是融出资金方，也可能是融入资金方。如果企业履行履约义务时间与双方约定的合同对价结算时间的时间间隔在一年以内，即便合同对价中存在重大融资成分，与重大融资成分相对应的对价也可以不从合同总对价中分拆出来。

非现金对价应当以其公允价值计入合同交易价格中，在实务工作中，非现金对价的公允价值应通过评估方式获取，企业财务部门应结合评估费用，综合研判业务部门所收取的非现金对价是否符合企业的销售政策，并在此基础上做好日常财务监督工作。

应付客户对价不应计入合同交易价格中，因为企业无权支配且应依据相关约定返还给客户。需要提请注意的是，如果应付客户对价与双方约定的向客户购买其他可明确区分的商品相关，该类应付客户对价超过约定的可明确区分商品公允价值的差额部分，应当冲减交易价格。如果约定的可明确区分商品的公允价值不能合理估计的，该类应付客户对价应全额冲减交易价格。

4、将合同交易价格分摊至各单项履约义务应注意的问题

新收入准则要求按照各单项履约义务单独售价的比例，将合同交易价格分摊至各单项履约义务。

如果单项履约义务存在持续稳定的对外单独报价，则应直接锁定该单独销售价格，否则就需要采用合理估计的方式，确定各单项履约义务的单独售价，估计的方法有市场调整法、成本加成法、余值法，其中成本加成法相对成熟，在此不再赘述。

市场调整法适用于在市场上能够找到某商品或类似商品的市场报价，但该报价不是本企业的报价，应结合本企业的成本和毛利加以适当调整。

余值法适用于某单项履约义务未曾单独销售，或者近期的单独售价波动幅度巨大，在此情形下，就只能采用轧差方式来确定该单项履约义务的单独售价了。

需要特别指出的是，与以往相比，新收入准则对合同折扣给出了具体定义，并明确了处理原则。从新准则给出的合同折扣定义中，我们不难判定，合同折扣来源于相关单项履约义务的联合报价，因此就需要将合同折扣分摊至各单项履约义务中。在实际工作中，在将合同交易价格分摊至各单项履约义务时，不能基于减轻工作量的考量，采用最终轧差的方式将合同折扣集中由某一单项履约义务来承担，否则就会影响到全部单项履约义务收入计量的准确性。

5、判断单项履约义务的履约方式应注意的问题

新收入准则将单项履约义务的履约方式划分为时段法和时点法两种模式，笔者习惯将时段法称为分次确认收入，将时点法称为一次性确认收入。

需要指出的是，对于某一单项履约义务而言，时段法（分次确认收入）和时点法（一次性确认收入）所确认的收入总额是相等的，从职业心理的角度而言，企业主观上通常会选择分次确认收入的模式。与此相呼应，对于单项履约义务履约方式的判断，也极有可能在企业与会计师事务所之间产生分歧。

新收入准则对分次确认收入规定了三项认定条件，满足其中之一，即可分次确认收入，为便于广大实务工作者的理解和记忆，笔者将其描述为“三个陆陆续续”。具体而言，则分别为“陆续履约，陆续受益”（下称“模式一”）、“陆续履约、陆续控制”（下称“模式二”）、“陆续履约，陆续结算”（下称“模式三”）。

“模式一”下企业的履约与客户的受益之间不存在时间和空间上的差异，最为典型的业态为服务行业；“模式二”下企业的履约与客户的受益之间存在时间差异，但企业已经履约部分所形成的标的物是由客户控制的，企业不能将已履约部分所形成的标的物再用于履行其他合同，通俗而言，不得“一女二嫁”，最典型的业态为施工行业、定制化开发的软件服务行业；“模式三”下企业的履约是分次实施的，客户的结算也是分次进行的，如果双方约定合同对价在企业履行完全部义务后一次性结算，则不得采用分次确认收入模式。

在实务工作中，如果某单项履约义务不符合分次确认收入的确认条件，就只能采用一次性确认收入模式。需要强调的是，在一次性确认收入模式下，企业也不得提前确认收入，关注的焦点就在于客户是否获取了控制权。控制权的判定可概述为“客户实现了两个能够”，其一客户能够主导标的物的使用或能够阻止其他方对标的物的使用，其二客户能够获取使用标的物而产生的几乎全部经济利益。需要提请注意的是，在实务工作中，从企业视角所观察到了标的物已经发生转移的时点，未必是客户能够主导该标的物使用的时点，企业不应提前确认一次性收入。

在上述对“五步法”应用过程中应注意问题剖析的基础上，笔者将“五步法”的核心要义进一步提炼为：在两个识别的基础上，确定交易价格，在判定单项履约义务履约方式的基础上，将合同交易价格分摊至单项履约义务。

总而言之，“五步法”的描述有助于提升广大实务工作者对新收入准则框架下的收入确认与计量规则的理解效率，充分把握“五步法”下每一步骤的操作细节和应注意的问题，才能够真正提升对收入确认和计量规则的理解效果，进而为新收入准则正确实施奠定坚实的技术基础，期望本文的相关阐述能够对广大实务工作者有所帮助。

来源马永义

来源：审计老A